Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego, m.in. telefonów komórkowych, laptopów czy notebooków na rzecz firm, VAT powinien rozliczyć ich nabywca, a nie standardowo - sprzedawca. Jest to tzw. odwrotne obciążenie. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie czynnych podatników VAT i co istotne nie odnosi się do każdej dostawy sprzętu elektronicznego, a tylko tych, których wartość w ramach transakcji jednolitej gospodarczo przekroczy limit 20 000 zł (netto).
Czy zawsze stosuje się odwrotne obciążenie po przekroczeniu limitu kwotowego? Czym jest jednolita gospodarczo transakcja - jedna z bardziej istotnych definicji po zmianach przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia przy sprzedaży sprzętu elektronicznego?
Odwrotne obciążenie dla szerszego katalogu towarów
Pełen wykaz towarów, gdzie przy sprzedaży stosuje się odwrotne obciążenie, precyzyjnie wymienia załącznik nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród nich zostały wymienione artykuły, wobec których mechanizm odwrotnego obciążenia stosuje się dopiero po przekroczeniu określonego limitu. Dokładniej dotyczy to pozycji wymienionych w punktach 28-28c załącznika nr 11, tj.:
- elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory,
- przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych takie jak laptopy, notebooki, komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne,
- telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych w tym smartfony,
- konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów
Odwrotne obciążenie dopiero po przekroczeniu 20 000 zł
Limit po przekroczeniu którego stosuje się odwrotne obciążenie przy sprzedaży wyżej wymienionych pozycji, wynika wprost z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT zgodnie z którym odwrotne obciążenie stosuje się tylko wtedy, gdy łączna wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza 20 000 zł netto. Oznacza to, że 20 000 zł (netto) to limit kwotowy i dopiero po jego przekroczeniu sprzedaż powinna zostać opodatkowana za zasadach odwrotnego obciążenia. Wśród podatników pojawia się jednak pytanie, czym jest jednolita gospodarczo transakcja?
Jednolita gospodarczo transakcja a odwrotne obciążenie
Jednolita gospodarczo transakcja, zgodnie z wyjaśnieniem w art. 17 ust. 1d ustawy, to transakcja obejmująca jedną umowę, niezależnie od liczby dokonanych dostaw (jednej czy kilku), nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.
Przytoczona przez ustawę definicja transakcji jednolitej gospodarczo może sprawiać trudności w jej prawidłowej interpretacji, zatem, by ułatwić podatnikom stosowanie odwrotnego obciążenia, Ministerstwo Finansów w wydanej broszurze informacyjnej pt: "Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT obowiązujące od 1 lipca 2015 r." przytacza praktyczne przykłady.
Przykład 1.
Jednolita gospodarczo transakcja występuje np. w sytuacji gdy:
Przedmiotem zawartej umowy jest sprzedaż 10 szt. telefonów komórkowych po 2500 zł każdy (1 umowa – 1 dostawa);
Przedmiotem zawartej umowy jest jest dostawa 10 szt. tabletów po 1500 zł każdy oraz 15 szt. smartfonów po 800 zł każdy (1 umowa – 1 dostawa);
Przedmiotem zawartej umowy jest dostawa telefonów komórkowych w 2016 r. na łączną kwotę 80 000 zł. Telefony będą dostarczane nabywcy stosownie do składanych przez niego zamówień (1 umowa – wiele zamówień);
Wartość sprzedaży w poszczególnych przykładach wpływa na ustalenie limitu kwotowego 20 000 zł. Ze względu na to, że każda powyższa transakcja przekracza wspomniany limit, powinny one być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia (a więc VAT w tym przypadku będzie musiał rozliczyć nabywca).
Kolejny punkt przepisu, tj. art. 17 ust. 1e, wskazuje dodatkowo, że w ramach wyjątku za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie sprzętu elektronicznego, wymienionego w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.
Przykład 2.
Podatnik zawarł umowę sprzedaży laptopów o łącznej wartości 19 500 zł. Kolejne takie same umowy (o wartości 19 500 zł) zawierane są z dużą częstotliwością, ponieważ nabywca odwiedza sklep sprzedawcy kilka razy jednego dnia lub też przez kilka następnych dni.
W ocenie Ministerstwa Finansów jest to szczególny przypadek jednolitej gospodarczo transakcji, ponieważ mimo tego, że są to odrębne transakcje, odbiegają one od typowych transakcji sprzedaży tego rodzaju towarów (zazwyczaj nie kupuje się kilku lub kilkunastu laptopów w ciągu jednego dnia). ”Nietypowość” można również rozpoznać w sytuacji, gdy istnieją podejrzenia, że częstotliwość transakcji wskazuje na ich umyślne rozdzielenie celem uniknięcia odwrotnego obciążenia.
W podobny sposób należy także ocenić transakcje, gdy nabywca kupowałby różne rodzaje towarów danego dnia lub w kilku najbliższych (np. pierwszy zakup dotyczy laptopów, a drugi, tego samego dnia, smartfonów).
Kiedy transakcja nie jest uznawana za jednolitą gospodarczo?
Za jednolitą gospodarczo transakcję nie należy traktować odrębnych umów wyglądających przykładowo w następujący sposób:
- zakup 15 lipca 2015 r. – wartość towarów – 15 000 zł,
- zakup 10 sierpnia 2015 r. – wartość towarów – 25 000 zł,
- zakup 31 sierpnia 2015 r. – wartość towarów – 5 000 zł,
- zakup 20 listopada 2015 r. – wartość towarów – 28 000 zł.
Przykład 3.
Umowa sprzedaży dotyczy notebooków o łącznej wartości 19 000 zł. Kolejna umowa dotycząca sprzedaży takich towarów o łącznej wartości 15 000 zł realizowana jest w następnym dniu.
Warunki dokonania ww. dostaw nie sugerują, że transakcje są umyślnie rozdzielone w celu uniknięcia odwrotnego obciążenia. Jest to raczej typowe dokupienie. Zatem nie jest to jednolita gospodarczo transakcja, a każda umowa powinna być oceniana odrębnie.
Przykłady podane przez Ministerstwo Finansów mają na celu wyłącznie przybliżenie podatnikom pewnych kryteriów, którymi powinni się kierować przy kwalifikowaniu sprzedaży jako jednolite gospodarczo transakcje. Każdorazowo sprzedawcy powinni indywidualnie oceniać stan faktyczny i całokształt przesłanek dotyczących dokonanych dostaw elektroniki, tak by prawidłowo zastosować odwrotne obciążenie.
Odwrotne obciążenie po przekroczeniu limitu kwotowego
Jak można zauważyć, najistotniejszym pojęciem przy sprzedaży sprzętu elektronicznego jest jednolita gospodarczo transakcja, a właściwie prawidłowe jej rozpoznanie. W sytuacji gdy w ramach jednej takiej transakcji podatnik przekroczy limit kwotowy w wysokości 20 000 zł, zastosowanie ma odwrotne obciążenie (VAT z tytułu sprzedaży będzie musiał rozliczyć nabywca).
Podatnik (sprzedawca) wystawia fakturę, nie naliczając VAT i dodatkowo umieszcza adnotację “odwrotne obciążenie”, która jest informacją dla nabywcy, że to on ma obowiązek rozliczenia VAT należnego. Zatem nabywca samodzielnie nalicza VAT należny, stosując prawidłową stawkę VAT dla danego rodzaju towarów (zwykle jest to 23%) i wykazuje fakturę zarówno w Rejestrze zakupów, jak i Rejestrze sprzedaży VAT, przez co transakcja jest neutralna dla podatku VAT.
Podsumowując, odwrotne obciążenie występuje przy sprzedaży sprzętu elektronicznego (wymienionego w poz. 28-28c załącznika nr 11 ustawy o VAT) w przypadku:
- dostawy na rzecz czynnego podatnika VAT;
- przekroczenia limitu kwotowego 20 000 zł netto w ramach transakcji jednolitej gospodarczo.
