Na skutek likwidacji środków trwałych mogą pozostać pewne elementy kwalifikowane jako odzyski. Takie składniki w dalszej kolejności są wykorzystywane na inne potrzeby firmowe. Wokół problematyki konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na skutek powstania takich odzysków urósł spór w orzecznictwie. W poniższej analizie postaramy się omówić czy należy opodatkować odzyski po likwidacji środka trwałego.
Czy odzyski po likwidacji środka trwałego podlegają opodatkowaniu PIT?
Cały problem wynika z przyjęcia przez organy podatkowe, że w momencie powstania wspomnianych odzysków po likwidacji środka trwałego przedsiębiorca powinien rozpoznać przychód podatkowy.
Przychodami z działalności gospodarczej są bowiem wartości świadczeń w naturze, ale również wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zatem wynika z tego, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne), obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy.
Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.
Ponadto kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. Podkreślenia wymaga również, że nieodpłatne świadczenie nie musi wynikać z czynności prawnych. Również różnego rodzaju zdarzenia faktyczne mogą generować przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w cywilistycznym rozumieniu.
Na podstawie powyższych rozważań WSA w Łodzi w wyroku z 12 marca 2020 roku (I SA/Łd 818/19) wskazał, że wartość odzysków, które zostaną wykorzystane przy wytworzeniu nowego środka trwałego, można zarachować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako uzyskane nieodpłatne świadczenie w momencie likwidacji środków trwałych.
Uchylenie wyroku przez NSA a odzyski po likwidacji środka trwałego
Powyższy wyrok WSA w Łodzi został następnie uchylony przez NSA wyrokiem z 20 stycznia 2023 roku (II FSK 1510/20). Analizując problematykę odzysków powstałych po likwidacji środka trwałego w kontekście przychodu z nieodpłatnych świadczeń, należy zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii. Przede wszystkim przy powstaniu tego rodzaju odzysków i ponownym wykorzystaniu elementów likwidowanych środków trwałych nie dochodzi do żadnych zmian w majątku podatnika.
Przypomnijmy, że aby w ogóle mówić o przychodzie podatkowym, musi wystąpić przysporzenie majątkowe oznaczające określony wzrost aktywów podatnika. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik z już posiadanego składnika odzyskuje pewne elementy. W sensie ekonomicznym właścicielem pozostaje cały czas ten sam podmiot. Takie działanie polegać będzie jedynie na „przesunięciu” składników majątkowych będących już w posiadaniu podatnika ze środków trwałych na środki obrotowe, które zostaną wykorzystane. Tym samym funkcję zarówno podmiotu, na którego rzecz odzyskane elementy będą wykorzystywane, jak i podmiotu, który tego wykorzystania dokona, pełnić będzie sam podatnik.
Natomiast przy odzysku po likwidacji środka trwałego nie występuje żaden inny podmiot, który mógłby cokolwiek nieodpłatnie świadczyć na rzecz przedsiębiorcy.
Przyjmując rozumowanie zaproponowane przez WSA w Łodzi, należałoby przyjąć, że podatnik świadczy nieodpłatnie na rzecz samego siebie. W wyroku NSA z 8 grudnia 2016 roku (sygn. akt II FSK 3424/14) możemy przeczytać, że warunkiem koniecznym do uznania, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, było istnienie woli jej kontrahenta dokonania przysporzenia w majątku skarżącej.
Jakiekolwiek czynności związane z przyjęciem lub wydaniem elementów odzyskanych w wyniku likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych nie będą uznawane za zdarzenia generujące przychody podatkowe.
Co ciekawe, korzystne stanowisko w tym zakresie zaprezentował również Dyrektor KIS w interpretacji z 19 września 2019 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.305.2019.1.AW), wskazując, że odzyskanie elementów zlikwidowanych w pełni umorzonych środków trwałych nie będzie stanowić dla przedsiębiorcy przychodu podatkowego, w szczególności nieodpłatnie uzyskanego świadczenia.
Przykład 1.
Czy powstały po likwidacji środka trwałego złom, który następnie będzie wykorzystywany w innych celach firmowych, należy uznać za przychód przedsiębiorstwa?
Biorąc pod uwagę wyrok NSA, trzeba przyjąć, że otrzymanie takich odzysków jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Skoro środek trwały stanowił własność przedsiębiorcy, to po jego likwidacji pozostałe elementy nadal stanowią własność tego samego podmiotu. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do żadnej zmiany, zatem za bezzasadne należy uznać twierdzenie o powstaniu w tym przypadku przychodu podatkowego.
Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Ewentualny wzrost aktywów przedsiębiorcy może wystąpić, gdy dojdzie do sprzedaży powstałych odzysków. Uzyskane wynagrodzenie będzie w takim wypadku stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podsumowując powyższe, możemy zatem wskazać, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nie można jednak zapominać, że aby powstał jakikolwiek przychód, w tym również przychód z nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest wystąpienie elementu przysporzenia aktywów, co nie występuje w przypadku uzyskania odzysków ze zlikwidowanego środka trwałego.
