Wartość środka trwałego podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób powinna być potraktowana zaliczka na zakup środka trwałego. Okazuje się, że odpowiedź uzależniona będzie od rodzaju składnika majątkowego, który jest nabywany.
Kiedy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych?
Jak powszechnie wiadomo, środki trwałe podlegają amortyzacji i w ten sposób następuje rozliczenie w kosztach podatkowych ich wartości. Wskazuje na to treść art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Reguła ogólna wyrażona w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zwróćmy uwagę, że z kategorią środka trwałego mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik może legitymować się tytułem własności lub współwłasności. W tym zakresie konieczne jest zatem nabycie prawa własności, co następuje w drodze np. umowy sprzedaży.
Strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że przed definitywnym przeniesieniem prawa własności kupujący zapłaci zaliczkę w określonej wysokości. Należy przy tym podkreślić, że okoliczność przedpłaty określonej sumy pieniędzy pozostaje bez wpływu na kwestie prawa własności.
Nabycie prawa własności następuje dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, zatem w przypadku opłacenia zaliczki na zakup składnika majątku nie jest on traktowany jako środek trwały i przed definitywnym zakupem nie podlega amortyzacji.
Przykład 1.
Przedsiębiorca zawarł umowę nabycia maszyny budowlanej. Strony umowy ustaliły, że kupujący wpłaci zaliczkę w wysokości 100% wartości 30 marca, a przeniesienie prawa własności nastąpi 2 kwietnia. Czy mogę amortyzować maszynę, jeżeli wpłaciłem zaliczkę w wysokości 100% wartości?
W takim przypadku maszyna staje się środkiem trwałym dopiero 2 kwietnia, ponieważ to wtedy doszło do nabycia prawa własności.
Zaliczka na zakup środka trwałego - rozliczenie
Zasadniczo zatem zaliczka na zakup środka trwałego będzie stanowić element składowy wartości początkowej, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.
Jak bowiem wynika z treści art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W rezultacie zaliczka zapłacona na poczet ceny – jako wydatek poniesiony do dnia przekazania środka trwałego do używania – powiększa wartość początkową.
Zaliczka nie może stanowić kosztu bezpośrednio ujmowanego w księgach podatkowych.
Przykład 2.
Podatnik zawarł umowę nabycia maszyny budowlanej o wartości 100 000 zł. 1 marca wpłacił zaliczkę w kwocie 20 000 zł. Maszynę otrzymał od sprzedawcy 1 września. Zapłacona zaliczka nie stanowi kosztu w dacie zapłaty. Czy zapłacona zaliczka na poczet ceny zakupu maszyny może stanowić odrębny koszt podatkowy?
W opisanym przypadku podatnik powinien wpisać środek trwały do ewidencji i rozpocząć jego amortyzację od wartości 100 000 zł.
Ponadto przyjmuje się, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztem może być jedynie wydatek o charakterze definitywnym. W przypadku opłaconej zaliczki możliwy jest przypadek jej zwrotu, np. gdy strony zrezygnują z zawarcia właściwej umowy sprzedaży. Taki zwrotny charakter zaliczki powoduje, że nie można mówić o definitywnym wydatku, co stanowi kolejną przesłankę wykluczającą możliwość potraktowania zaliczki jako koszt.
Trzeba jednak zwrócić uwagę na przepisy szczególne. Chodzi w tym przypadku o treść art. 22 ust. 1s ustawy o PIT.
Przywołana regulacja podaje, że w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 22k ust. 14.
W myśl art. 22k ust. 14 ustawy o PIT podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł.
Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.
Nowy środek trwały to taki, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany). W takim znaczeniu nowy środek trwały to wytworzony (wyprodukowany) przez fabrykę (zakład przemysłowy) środek trwały, który przed nabyciem nie był w żadnej formie używany.
Przykład 3.
Podatnik zakupił fabrycznie nowy dźwig o wartości 500 000 zł. 15 grudnia zapłacił zaliczkę w kwocie 50 000 zł. Resztę ceny nabycia zapłacił już w kolejnym roku podatkowym. Fabrycznie nowy dźwig jest klasyfikowany do KŚT 6. Czy można ująć w kosztach przedpłatę na poczet zakupu dźwigu?
W rezultacie na mocy art. 22 ust. 1s ustawy o PIT podatnik może kwotę 50 000 zł zaliczyć do kosztów podatkowych.
W tym zakresie warto również wskazać na treść art. 22k ust. 21 ustawy o PIT, gdzie czytamy, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, a następnie przed nabyciem środka trwałego, dokonał np. likwidacji działalności gospodarczej, to jest obowiązany do zwiększenia przychodów o wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, odpowiednio na ostatni dzień prowadzenia działalności przed jej likwidacją.
Podobny skutek powstanie w przypadku zmiany formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Podsumowując, zaliczka na zakup środka trwałego nie stanowi osobnego kosztu, przy czym wyjątkiem jest przypadek fabrycznie nowego środka trwałego zaliczanego do KŚT 3-6 i 8.
