W poniższym artykule zastanowimy się nad dopuszczalnością działania polegającego na demontażu całkowicie zamortyzowanego środka trwałego i przyłączenia części do innego środka trwałego celem ponownej amortyzacji. Przeanalizujemy odpowiednie przepisy pod kątem tego, czy można jest optymalizacja demontażu środka trwałego!
Wartość początkowa środków trwałych po ich częściowym demontażu
Nasze rozważania będziemy prowadzić na podstawie treści art. 22g ust. 20 ustawy o PIT, który podaje, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.
Ustawa wskazuje zatem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który pozostał po trwałym odłączeniu części składowej albo peryferyjnej tego środka. Nie definiuje jednak ani pojęcia „część składowa”, ani „część peryferyjna”.
Wobec powyższego należy odwołać się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z treścią art. 47 § 2 kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast częścią peryferyjną jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 kc. Zgodnie z tym przepisem przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.
Trwałe, definitywne odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego będzie zatem skutkowało:
- trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego, albo
- trwałym uszkodzeniem lub trwałą istotną zmianą przedmiotu odłączonego.
Przykład 1.
Przedsiębiorca posiada środek trwały o wartości 30 000 zł amortyzowany przez 36 miesięcy według stawki 20% rocznie. Od środka trwałego została odłączona część o wartości 5000 zł. Dotychczasowe umorzenie wyniosło 30 000 × 20%/12 × 36 = 18 000. W jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego po odłączeniu części?
Umorzenie przypadające na odłączony składnik wynosi 5000/30 000 × 18 000 = 3000. Wartość środka trwałego podlega zatem pomniejszeniu o kwotę nieumorzoną części odłączonej, czyli o 2000 zł.
Zgodnie z tym przepisem w celu obniżenia wartości początkowej środka trwałego będącej podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych podatnik powinien:
- po pierwsze – ustalić wartość początkową odłączanego elementu oraz wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych do czasu odłączenia;
- po drugie – obliczyć wartość netto odłączanego elementu poprzez odjęcie od wartości początkowej elementu odłączanego wartości dokonanych odpowiednio w tej części odpisów amortyzacyjnych.
Ustalona w ten sposób wartość netto odłączanego elementu będzie pomniejszała wartość początkową całego środka trwałego.
Ustawa nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej części środka trwałego. Podstawową metodą ustalenia wartości początkowej składnika majątku po jego częściowej likwidacji będzie wykorzystanie odrębnej wyceny jego poszczególnych elementów składowych. Jeśli będzie to niewykonalne, zostanie zastosowana proporcja zgodnie z własną wiedzą ekspercką, przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.
Jeżeli na podstawie powyższych metod nie będzie można wiarygodnie wycenić wartości omawianych części środków trwałych, to przeprowadzona zostanie wycena z uwzględnieniem usług zewnętrznego rzeczoznawcy.
Tak też czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2015 roku (nr IBPB-1-2/4510-374/15/MS), w której potwierdzono, że w wielu sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dokładnej wartości początkowej odłączanego elementu. W przypadku gdy brak jest możliwości wiarygodnej wyceny wartości części środka trwałego, wycena ta (podział wartości początkowej środka trwałego) może być dokonywana przez zewnętrznego rzeczoznawcę.
Przyłączenie części składowej do nowego środka trwałego
W przypadku, w którym zdemontowana część zostanie następnie przyłączona do innego składnika majątku, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 21 ustawy o PIT.
Powyższa norma prawnopodatkowa wskazuje, że jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 20.
W kontekście powyższego przykładu, jeżeli ww. część zostanie odłączona, a następnie przyłączona do innego środka trwałego, dochodzi do zwiększenia wartości początkowej nowego środka trwałego o wskazaną różnicę.
Optymalizacja demontażu środka trwałego całkowicie zamortyzowanego w części składowej
W świetle powyższego należy zatem wskazać, że demontaż części składowej całkowicie zamortyzowanego środka trwałego i przyłączenie go do innego środka będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.
Taka czynność nie spowoduje zwiększenia wartości środka trwałego, ponieważ przyłączona część składowa – tak samo, jak sam środek trwały – został całkowicie zamortyzowany. Cała wartość początkowa obejmująca zarówno środek trwały, jak i jego części składowe podlega umorzeniu.
Przykład 2.
Przedsiębiorca prowadzący JDG posiada całkowicie zamortyzowany środek trwały w postaci beczkowozu. Podatnik zakupił nową ciężarówkę, w której postanowił zamontować beczkę zdemontowaną z poprzedniej maszyny. Czy można zwiększyć wartość początkową środka trwałego, przyłączając części składowe zdemontowane z całkowicie zamortyzowanego środka trwałego?
Z uwagi na fakt, że cały środek trwały został całkowicie zamortyzowany, należy wskazać, że montaż samej beczki nie spowoduje zwiększenia wartości początkowej nowego środka trwałego.
Z przedstawionych argumentów wynika zatem, że opisane działanie nie wywoła korzystnego efektu podatkowego, ponieważ demontaż i ponowny montaż zwiększa wartość nowego środka trwałego tylko, jeżeli uprzedni nie został całkowicie zamortyzowany.
