Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód z tzw. działalności wykonywanej osobiście. W jej ramach podatnicy zawierają umowy o zarządzanie nazywane najczęściej kontraktami menedżerskimi. Należy jednak podkreślić, że kontrakt menedżerski zawierany jest niekiedy w formie umowy o pracę.
W pewnym momencie nasuwają się wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należałoby zakwalifikować kontrakty menedżerskie, aby móc daną umowę prawidłowo rozliczyć. Odpowiedź na to pytanie nie jest łatwa.
Co to jest kontrakt menedżerski?
Umowa kontraktu menedżerskiego należy do dość specyficznego rodzaju umów nienazwanych. Dotyczy szeroko pojętego zarządzania konkretną firmą, konkretnym przedsiębiorstwem bądź konkretnym szczeblem, pionem, komórką w przedsiębiorstwie.
Umowę kontraktu menedżerskiego najczęściej realizują specjaliści piastujący różne stanowiska zarządcze, kierownicze, administracyjne wyższego szczebla.
Kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie) zakłada zlecenie osobie będącej stroną umowy i realizującą tę umowę czynności zarządzania określoną w umowie firmą.
Umowa o zarządzanie skutkuje tym, że specjalista przyjmujący zlecenie wykonuje czynności zarządzania na rzecz danej firmy (która to zleca zarządzanie).
W kontekście określenia statusu prawnego kontraktu menedżerskiego stosuje się przepisy od art. 734 do art. 751 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny.
Odmiany kontraktu menedżerskiego
W praktyce gospodarczej najczęściej można spotkać się z kontraktami menedżerskimi zawieranymi jako umowa o zarządzanie:
zawarta z członkiem zarządu;
zawarta z osobą wykonującą ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
mająca postać stosunku pracy.
Kontrakt menedżerski a źródło przychodu
Podatnicy, którzy zawarli umowę kontraktu menedżerskiego, mają nie lada problem z ich właściwym zaklasyfikowaniem i rozliczeniem.
Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:
stosunek pracy;
pozarolnicza działalność gospodarcza;
działalność wykonywana osobiście.
Oczywiście są też inne źródła przychodu, jednakże w kontekście kwalifikacji źródła przychodu dla zawartego kontraktu menedżerskiego należy ograniczyć się do tych trzech.
Źródła przychodów, do których najczęściej zalicza się przychody uzyskane z kontraktu menedżerskiego, to:
przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście, albo
przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście – z wyjątkiem przychodów z punktu 1;
przychody ze źródła przychodów ze stosunku pracy – stosunek pracy.
O ile, gdy kontrakt menedżerski zawarty jest w ramach umowy o pracę, wtedy kwalifikacja właściwego źródła przychodu odnosi się do przychodów ze stosunku pracy.
Kontrakt menedżerski zawarty w ramach umowy o pracę wymaga zastosowania niektórych przepisów Kodeksu pracy. Są to m.in. przepisy art. 29 kp mówiące o obowiązkowych elementach umowy o pracę.
Co z pozostałymi źródłami?
Kontrakt menedżerski to źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście
Kontrakt menedżerski (zawarty nie na podstawie stosunku pracy) najczęściej jest zaliczany do źródła przychodów z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
Przepis ten mówi, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli te umowy zawarto w ramach prowadzonej przez podatnika (menedżera biorącego zlecenie zarządzania) pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wyjątek od reguły stanowi jednak art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że działalność wykonywana osobiście to także przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Z powyższego wyjątku można wywnioskować, że powołanie ustanowienie funkcji podatnika w spółce na mocy uchwały o powołaniu będzie przyczyniało się do zakwalifikowania tego przychodu do zupełnie innego źródła przychodu w ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Zatem w sytuacji, gdy podatnik zawarł umowę kontraktu menedżerskiego i w związku z tym został powołany (bez znaczenia pozostaje sposób jego powołania) do:
składu zarządów;
rad nadzorczych;
komisji;
innych organów stanowiących osób prawnych
– to zarówno przychód z kontraktu menedżerskiego, jak i z powołania bez względu na jego sposób podatnik powinien zaliczyć do źródła przychodu z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.
Końcowo warto zacytować sentencję wyroku wydanego przez SN z 17 maja 2016 roku (sygn. akt I UK 171/15):
„[…] Przy braku ustawowej definicji, na czym polega działalność gospodarcza, może ona przybrać formę (dozwolonej) działalności usługowej, tę zaś może stanowić stałe wykonywanie rodzajowo jednej umowy (usługi) także dla innego podmiotu na jego rachunek, chociaż cechą takiej działalności powinno być działanie we własnym imieniu i na własne ryzyko. Oznacza to, na tle orzecznictwa, że dopuszczalne jest zawarcie tzw. kontraktu menedżerskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Przedstawiona wyżej sytuacja zmienia się, gdy kontrakt menedżerski zostaje zawarty z członkiem zarządu spółki kapitałowej, jeśli się weźmie pod uwagę, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej (art. 38 kc) Każda czynność zarządu jest wykonywana w imieniu zarządzanej spółki, a zatem występujący w roli przedsiębiorcy-menedżera członek zarządu jako piastun osoby prawnej może działać tylko jako jej organ (spółka sama), a więc w jej imieniu i na jej rachunek, a nie w imieniu własnym i na swój rachunek (na własne ryzyko).
W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, albowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.
W piśmiennictwie prawniczym zwrócono uwagę, że kontrakty menedżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego. Osoby te, występując w roli przedsiębiorcy, działają bowiem w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy działają za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek.
Między spółką a członkiem jej zarządu z chwilą jego powołania powstaje stosunek organizacyjny, który sam w sobie jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie. W takich sytuacjach członek zarządu nie uczestniczy w obrocie prawnym jako przedsiębiorca, działając niejako za spółkę. Nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest w związku z tym możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako samodzielny przedsiębiorca.
Czynności piastuna organu osoby prawnej są rozdzielone od czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę: dana czynność dokonywana jest albo przez piastuna organu osoby prawnej („za spółkę”), albo przez przedsiębiorcę („w imieniu własnym”).
Z przytoczonych przyczyn Sąd Najwyższy w uchwale z 17 czerwca 2015 roku, III UZP 2/15, przyjął, że w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych tzw. kontrakt menedżerski nie może przekazywać uprawnień do zarządzania spółką, a ma znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, a także obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania innej działalności – dodatkowych w porównaniu do regulacji Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki.
Zważywszy, że o umowach o zarządzanie można mówić wyłącznie wtedy, gdy ich przedmiotem jest wyznaczanie praw i obowiązków w zakresie zarządzania, a więc przekazanie uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu zarządzanego innemu podmiotowi (przejęcie zarządzania w znaczeniu funkcjonalnym), to z tak rozumianych umów o zarządzanie należy wyłączyć cywilnoprawne umowy o zatrudnienie członków zarządów spółek kapitałowych, gdyż ich prawa i obowiązki w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają przede wszystkim z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji […]”.
