Odpowiadając na pytanie postawione w tytule, należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sytuacje, w których fiskus może zwrócić się do podatnika, aby złożył oświadczenie majątkowe ORD-HZ. W poniższym artykule wyjaśniamy, w jakich konkretnie przypadkach może mieć to miejsce.
Oświadczenie majątkowe ORD-HZ, czyli wyjawienie majątku w postępowaniu zabezpieczającym
Przepis, na którym skoncentrujemy naszą uwagę, to art. 39 Ordynacji podatkowej. W paragrafie pierwszym czytamy, że w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o:
- nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej;
- rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.
Powyższe oświadczenie majątkowe składa się na formularzu ORD-HZ pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie podlega niepodanie szacunkowej wartości rzeczy lub praw majątkowych albo podanie wartości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości ujawnionych rzeczy lub praw.
Sam formularz ORD-HZ określa:
- rodzaj, miejsce położenia i powierzchnię nieruchomości, rodzaj prawa majątkowego, które może być przedmiotem hipoteki przymusowej, miejsce położenia rzeczy, w stosunku do której przysługuje prawo majątkowe, numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów i oznaczenie sądu właściwego do prowadzenia księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, stan prawny nieruchomości wraz z ewentualnymi obciążeniami oraz szacunkową wartość nieruchomości lub praw;
- rodzaj rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, dane identyfikujące te rzeczy lub prawa, ich stan prawny wraz z ewentualnymi obciążeniami oraz szacunkową wartość rzeczy ruchomych lub praw.
Przywołany art. 39 został umieszczony w części Ordynacji podatkowej, która reguluje postępowanie zabezpieczające.
Przypomnijmy zatem, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji.
W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań i ich przybliżonej wysokości.
W świetle powyższego organ podatkowy może w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej żądać złożenia oświadczenia majątkowego od podatnika w celu dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
Przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące o zabezpieczeniu wyraźnie stanowią o „uzasadnionej obawie”, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o „wykonaniu” zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok WSA w Szczecinie z 12 lipca 2023 roku, I SA/Sz 218/23).
Oświadczenie majątkowe ORD-HZ - zakres oraz skutki niezłożenia
Przechodząc do kwestii praktycznych, wskażmy, że wezwanie do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym może mieć miejsce tylko w ramach postępowania podatkowego czy też kontroli (podatkowej lub celno-skarbowej). Powoduje to, że nie jest możliwe wezwanie w toku czynności sprawdzających czy też w ramach procedury wydawania zaświadczeń.
Dalej zauważmy, że do złożenia takiego oświadczenia może być wezwany tylko podatnik w zakresie zarówno jego majątku osobistego, jak i majątku wspólnego z małżonkiem. Ponadto podkreślenia wymaga, że wezwanie może dotyczyć tylko wyjawienia tych składników majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Jak już wskazaliśmy, podanie nieprawdziwych informacji w oświadczeniu ORD-HZ jest zagrożone sankcją karną za składanie fałszywych oświadczeń. Zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
Co jednak istotne, jak podaje art. 39 § 2. Ordynacji podatkowej, strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia oświadczenia. Organ podatkowy jest obowiązany uprzedzić osobę wezwaną o prawie odmowy złożenia tego oświadczenia.
Orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie podkreśla, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątku. W wyroku WSA w Warszawie z 15 listopada 2018 roku (III SA/Wa 203/18) sąd wskazał, że brak oświadczenia nie może sam w sobie prowadzić do ustaleń faktycznych negatywnych dla strony odnośnie do jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 Ordynacji podatkowej ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych. W szczególności nie można przyjąć, że strona majątku nie posiada, tylko dlatego, że nie zdecydowała się na złożenie oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 39, a więc skorzystała ze swojego prawa, aby nie składać oświadczenia wbrew żądaniu organu.
Natomiast NSA w wyroku z 20 stycznia 2017 roku (I FSK 882/15) podaje, że fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ nie może być sam w sobie argumentem uzasadniającym wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, jednak w takiej sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej na podstawie wszelkich możliwych posiadanych przez niego informacji.
Co warte podkreślenia, niezłożenie takiego oświadczenia nie może też skutkować nałożeniem na podatnika kary porządkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej sankcji co do braku oświadczenia ORD-HZ.
W konsekwencji wezwanie strony do złożenia oświadczenia majątkowego o rzeczach lub prawach, na których można ustanowić zastaw lub hipotekę, nie jest dla podatnika wiążące w tym zakresie, że może odmówić złożenia takiego oświadczenia. W takim przypadku podatnik nie ponosi negatywnych konsekwencji (nie może być to podstawą do nałożenia na niego pieniężnej kary porządkowej za odmowę złożenia formularza ORD-HZ).
Jednocześnie zaznaczmy, że konsekwencją niezłożenia oświadczenia może być nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na mocy art. 239b par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona ma jednak ustawowe prawo odmowy złożenia takiego oświadczenia.
