W wielu firmach istnieje zwyczaj przekazywania pracownikom przez pracodawców różnego rodzaju podarunków okolicznościowych z okazji świąt lub rocznic. Otrzymywanie tego typu świadczeń może rodzić po stronie pracowników obowiązek podatkowy. Czy każdy podarunek od szefa musi być uwzględniony w zeznaniu podatkowym? Jakie prezenty są opodatkowane, a jakie nie? Wyjaśniamy.
Podarunek od szefa a podatek dochodowy
W art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa o PIT” – zawarto szeroką definicję przychodu ze stosunku pracy, obejmując nią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalono ryczałtowo w kwotach 250 zł (przy mocy silnika do 60 kW oraz dla pojazdów elektrycznych lub napędzanych wodorem) i 400 zł miesięcznie (dla pozostałych samochodów). Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli przedmiotem świadczenia w naturze udzielanego pracownikowi są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, jego wartość pieniężną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 2a i 3 ustawy o PIT).
W świetle powyższego nasuwa się pytanie, czy każde świadczenie nieodpłatne, związane z zatrudnieniem u danego pracodawcy, w szczególności mające charakter okolicznościowy lub o znikomej wartości, należy uznać za przychód ze stosunku pracy. Udzielenie na to pytanie kategorycznej odpowiedzi twierdzącej prowadziłoby do wniosku, że również przekazywane przez pracodawcę upominki w postaci słodyczy czy też kwiatów należałoby uznać za przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji ich wartość uwzględnić w podstawie opodatkowania.
Kiedy świadczenie nieodpłatne jest przychodem ze stosunku pracy?
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku (K 7/13) wskazano, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w 2 postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód tylko pod pewnymi warunkami.
Zdaniem Trybunału, aby dane nieodpłatne świadczenie mogło być uznane za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, musi ono charakteryzować się 3 cechami:
być spełnione za zgodą pracownika (pracownik korzysta z niego w pełni dobrowolnie);
być spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
korzyść ta musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie wystarczy, aby była dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Każdy przypadek trzeba rozpatrywać indywidualnie
W związku z przedstawionym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego ustalenie, czy dany prezent lub upominek stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, wymaga analizy konkretnych okoliczności danego przypadku.
Przykład 1.
Przełożony wręczył podległym pracownicom zakupione przez siebie prywatnie kwiaty z okazji Dnia Kobiet. Niezależnie od pozostałych okoliczności tego przypadku wspomniane kwiaty nie są przychodem ze stosunku pracy, gdyż nie zostały przekazane przez pracodawcę, lecz prywatnie, przez przełożonego, w ramach relacji koleżeńskich.
Przykład 2.
Z okazji przyznania pracownikom nagród jubileuszowych pracodawca zaprosił ich na poczęstunek – kawę i ciastka. W związku z tym, że każdy z pracowników uczestniczących w tym spotkaniu sam decydował, czy oraz ile filiżanek kawy wypije i ile zje ciastek, nie było możliwe ustalenie, w jakim wymiarze konkretni pracownicy skorzystali z poczęstunku, który był dostępny w sposób ogólny dla wszystkich zaproszonych. Zatem w związku z tym poczęstunkiem nie powstał przychód ze stosunku pracy.
Przykład 3.
W czasie szkolenia zorganizowanego przez pracodawcę dla pracowników w celu podniesienia efektywności wykonywania przydzielonych im zadań z zakresu sprzedaży każdy z pracowników otrzymał długopis i notatnik w celu zapisywania istotnych informacji przekazywanych na szkoleniu. Świadczenie w postaci wspomnianych przyborów do pisania spełnione zostało w interesie pracodawcy – było ściśle związane ze zorganizowanym przez niego szkoleniem. W konsekwencji nie wystąpiła przesłanka, aby świadczenie było spełnione przede wszystkim w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Świadczenie to nie jest więc przychodem ze stosunku pracy.
Jeżeli dane świadczenie nieodpłatne, udzielone pracownikowi przez pracodawcę, ma wspomniane wyżej 3 cechy wymienione przez Trybunał Konstytucyjny, należy uznać je za przychód ze stosunku pracy. W przepisach ustawy o PIT nie wspomina się o przypadkach, w których dane świadczenie mogłoby nie być uznane za przychód tylko ze względu na jego małą wartość. W związku z tym, choć w dość powszechnym odbiorze takie podarunki jak okolicznościowy kwiat lub ciastko nie są kojarzone jako przychód, powinny być w ten sposób kwalifikowane w okolicznościach opisanych przez Trybunał Konstytucyjny.
Z drugiej strony często nie jest możliwe kategoryczne stwierdzenie, czy w danym przypadku określone świadczenie ma wyróżnione przez Trybunał 3 cechy. Wydaje się, że problematyczne będzie m.in. ustalenie, czy w danym przypadku przyjęcie przez pracownika okolicznościowego upominku (np. tabliczki czekolady) następuje w pełni dobrowolnie, a nie ze względu na przyjęty u danego pracodawcy zwyczaj, którego pracownik osobiście nie akceptuje, jednak podporządkowuje się mu dla zachowania szeroko rozumianego ładu organizacyjnego. Ponadto, skoro przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, to w niektórych przypadkach może powstawać wątpliwość, czy faktycznie mamy do czynienia z realnym przysporzeniem korzyści – gdy wartość świadczenia jest znikoma i ma ono głównie znaczenie symboliczne. Należy jednak pamiętać, że nieuznawanie za przychód ze stosunku pracy określonych świadczeń w związku ze wskazanymi wątpliwościami może się spotkać z zarzutem ze strony organów podatkowych stosowania zawężającego rozumienia pojęcia przychodu.
Nie zawsze przychód jest opodatkowany
Warto też odnotować, że uznanie danego świadczenia nieodpłatnego za przychód ze stosunku pracy nie musi koniecznie prowadzić do jego opodatkowania. Analizując treść art. 21 ust. 1 ustawy o PIT, w którym wymieniono przychody zwolnione z opodatkowania, można zauważyć, że do takich przychodów należy m.in. wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł (rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi) – patrz pkt 67 wspomnianego przepisu.
Zatem otrzymywane przez pracowników świadczenia nieodpłatne, finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, stanowiące przychód ze stosunku pracy (czyli mające cechy wyróżnione przez Trybunał Konstytucyjny) są zwolnione z opodatkowania, jeżeli ich wartość nie przekracza wskazanego wyżej limitu 1000 zł.
W świetle powyższego ustalenie, czy w danym przypadku otrzymanie przez pracownika od pracodawcy okolicznościowego podarunku (upominku) wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, wymaga każdorazowej analizy konkretnego stanu faktycznego z punktu widzenia kryteriów wskazanych w wyroku K 7/13.
