Renta przede wszystkim jest kojarzona ze świadczeniem wypłacanym przez ZUS. Trzeba jednak zauważyć, że polskie prawo cywilne przewiduje również możliwość zawarcia umowy renty. Warto zatem pochylić się nad skutkami podatkowymi jakie powoduje nieodpłatna renta.
Nieodpłatna renta a podatek od spadków i darowizn
Umowa renty została pokrótce uregulowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 903(1) kc umowa renty powinna być stwierdzona pismem.
Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.
Stosownie zaś do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. To oznacza, że zawarcie umowy renty – w której ramach osoba fizyczna otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tego tytułu – generuje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.
Nieodpłatna renta a moment powstania obowiązku podatkowego
Istotą renty jest spełnianie umówionego świadczenia w czasie trwania stosunku prawnego w regularnych odstępach czasu. Zgodnie z definicją umowy renty zawartą w Kodeksie cywilnym okresowość świadczeń jest jednym z jej wyróżników. Oznacza to, że w ustalonych, powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności renty oraz użytkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw. Mając na uwadze powyższy przepis, należy stwierdzić, że umowa renty, już z chwilą jej zawarcia, rodzi obowiązek w podatku od spadków i darowizn po stronie ustanawiającego rentę.
Obowiązek podatkowy w zakresie umowy renty powstaje zatem jednorazowo w chwili zawarcia umowy i niezależnie od terminu wypłaty świadczeń. Podkreślmy zatem, że okoliczność, iż świadczenia okresowe wynikające z umowy nieodpłatnej renty wypłacane będą po chwili jej ustanowienia, tj. po chwili zawarcia umowy, nie powoduje przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPB-2-1/4515-21/15/MCZ wydanej w 3 sierpnia 2015 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy umowie nieodpłatnej renty powstaje raz przy jej ustanowieniu i nie konkretyzuje się przy jej wypłacie za kolejny okres. Analogicznie przy braku zwolnienia obowiązek naliczenia i uiszczenia podatku powstaje już przy ustanowieniu renty, a nie przy wypłacie renty za kolejny okres.
Powyższe będzie miało istotne znaczenie w zakresie możliwości zastosowania całkowitego zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przykład 1.
Pan Tadeusz zawarł ze swoim ojcem umowę nieodpłatnej renty na okres 10 lat. Strony przyjęły, że będzie miesięczne otrzymywał po 1000 zł. Czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku?
Tak, pan Tadeusz będzie w całości zwolniony od podatku, jeżeli w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy renty zgłosi ten fakt do naczelnika urzędu skarbowego poprzez zgłoszenie SD-Z2. Nie musi zatem zgłaszać otrzymywanych co miesiąc świadczeń, ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w związku z ustanowieniem nieodpłatnej renty powstanie z chwilą jej ustanowienia przypadającą na dzień zawarcia umowy nieodpłatnej renty.
Nieodpłatna renta a podstawa opodatkowania
Charakterystyczną cechą umowy renty jest więc to, że nie można z góry określić sumy wypłacanych świadczeń, które winien otrzymać uprawniony, nawet wtedy, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty. Ustanawiający rentę zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie podzielonego na raty.
W związku z tym w sytuacji, gdy nabywca świadczenia nie może skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku i będzie zobowiązany do złożenia deklaracji SD-3, pojawia się pytanie o prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.
W myśl art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania ich obowiązku.
Z kolei art. 13 ust. 1 stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
- w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części – przez liczbę lat lub ich części;
- w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat.
Ponieważ renta jest świadczeniem powtarzającym się, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń – ale tylko wtedy, jeżeli wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 12 ww. ustawy). Natomiast w przypadku, gdy wartość świadczeń powtarzających się może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się albo jako łączną sumę świadczeń okresowych, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas określony (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy), albo jako sumę świadczeń za okres 10 lat, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas nieokreślony (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy).
Przykład 2.
Pani Teresa zawarła umowę nieodpłatnej renty ze swoją ciotką. Ciotka zobowiązała się przez okres 10 lat co miesiąc opłacać 1000 zł. W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn?
W rozpoznawanej sprawie renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony. Już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn możliwe więc było ustalenie jej wartości przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione. To oznacza, że w opisanym przykładzie podstawa opodatkowania – od której pani Teresa będzie zobligowana zapłacić podatek – to 120 000 zł.
Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, należy zatem wskazać, że umowa renty w formie nieodpłatnej generuje obowiązek w zakresie podatku od spadków i darowizn, przy czym w sytuacji, gdy umowa ta jest zawarta pomiędzy członkami najbliższej rodziny, istnieje możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku.
