Z perspektywy przedsiębiorcy świadczącego usługi w zakresie obsługi bezpieczeństwa i higieny pracy ważnym zagadnieniem będzie możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest obsługa BHP a doradztwo, które ustawowo wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT.
Zakres zastosowania zwolnienia podmiotowego od podatku VAT
Jak podaje art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę 200 000 zł, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Podatnicy mogą zrezygnować z opisanego zwolnienia pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego (poprzez formularz VAT-R) przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.
Warto też podkreślić, że podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy, nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Jak wynika z ww. art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego.
BHP a doradztwo
W świetle treści art. 113 ust. 13 ustawy o VAT należy wyjaśnić, jakiego rodzaju usługi mieszczą się w pojęciu doradztwa. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „doradztwo”. W potocznym rozumieniu termin ten obejmuje szereg usług doradczych w różnych zakresach, np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne, w tym także udzielanie porad, opinii i wyjaśnień.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 2 kwietnia 2024 roku (nr 0112-KDIL1-1.4012.22.2024.5.JKU), w związku z brakiem w ustawie definicji doradztwa celowe jest odwołanie się do wykładni językowej. Zatem trzeba wskazać, że „doradzić”, „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Natomiast „doradca” to ten, kto udziela porad. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad w różnych dziedzinach, np. ekonomicznych, finansowych, a przez doradcę rozumie się osobę, która udziela porad, doradza. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, z położeniem głównego nacisku na czynność udzielania porad, wskazywania rozwiązań, sposobów postępowania w jakiejś sprawie.
Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z 16 kwietnia 2013 roku (I SA/Łd 168/13), odwołując się do powszechnego języka polskiego, stwierdził, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądu świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
Trzeba w tym miejscu wskazać, że porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, ponieważ już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności ze zwolnienia podmiotowego.
Następnie wskażmy, że na podstawie art. 237(11) § 1 Kodeksu pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 100 pracowników tworzy służbę bezpieczeństwa i higieny pracy, pełniącą funkcje doradcze i kontrolne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, a pracodawca zatrudniający do 100 pracowników powierza wykonywanie zadań służby BHP pracownikowi zatrudnionemu przy innej pracy.
Jak stanowi art. 237(11) § 2 ww. kp, pracodawca – w przypadku braku kompetentnych pracowników – może powierzyć wykonywanie zadań służby BHP specjalistom spoza zakładu pracy. Pracownik służby BHP oraz pracownik zatrudniony przy innej pracy, któremu powierzono wykonywanie zadań służby BHP, o którym mowa w § 1, a także specjalista spoza zakładu pracy powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne niezbędne do wykonywania zadań służby BHP oraz ukończyć szkolenie w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników tej służby.
Zgodnie z przepisami § 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 roku w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy do zakresu działania służby BHP należy m.in.:
- przeprowadzanie kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 1);
- bieżące informowanie pracodawcy o stwierdzonych zagrożeniach zawodowych, wraz z wnioskami zmierzającymi do usuwania tych zagrożeń (pkt 2);
- doradztwo w zakresie stosowania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 13);
- udział w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, które wiąże się z wykonywaną pracą (pkt 14);
- doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe, oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej (pkt 15).
Zgodnie z brzmieniem interpretacji Dyrektora KIS z 25 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.771.2021.2.MPE), jeżeli podatnik w zakresie wykonywanych czynności nie będzie zajmował się doradztwem w zakresie stosowania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także doradztwem w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe, ani doradztwem w zakresie ochrony przeciwpożarowej, należy stwierdzić, że ww. działalność gospodarcza nie została wyłączona ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy.
W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia najistotniejszy jest zatem charakter wykonywanych czynności. Przedsiębiorca działający w obszarze BHP może bowiem w ramach podejmowanych działań wykonywać czynności doradcze, co wyklucza go ze zwolnienia podmiotowego.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 21 marca 2017 roku (nr 1462-IPPP2.4512.87.2017.1.RR), podatnik może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wykonuje zadania z zakresu służby BHP, a do jego obowiązków należą: prowadzenie kontroli stanowisk pracy, wskazanie pracodawcy występowania zagrożeń i nieprawidłowości, wskazanie sposobów ich usunięcia lub likwidacji, udział w dochodzeniach powypadkowych, udział w ocenie ryzyka zawodowego, analizowanie stanu BHP w zakładzie, kontrola szkoleń i badań lekarskich.
W takim bowiem wypadku podatnik nie zajmuje się doradztwem w zakresie stosowania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.
Przykład 1.
Pan Andrzej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi w zakresie obsługi BHP w pewnej firmie. W zakresie jego obowiązków znajduje się m.in. doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. Jaką fakturę w takim przypadku powinien wystawić mężczyzna?
W opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą doradztwa co oznacza, że na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT pan Andrzej jest wykluczony z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Obligatoryjnie musi on być czynnym podatnikiem VAT, co oznacza, że faktura za świadczone usługi musi zawierać 23% podatek VAT należny.
Reasumując, w przypadku wykonywania usług w zakresie bezpieczeństwa oraz higieny pracy ważne jest określenie, jakie konkretne czynności mają być świadczone przez przedsiębiorcę. Jeżeli bowiem podatnik nie wykonuje czynności mieszczących się w pojęciu doradztwa, to zwolnienie limitowane może być zastosowane.
