W ściśle określonych przypadkach przepisy ustawy o CIT wymagają od polskiego podatnika dokonującego płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta poboru podatku u źródła. Warto zastanowić się, czy obowiązki płatnika powstają również w przypadku gdy zawierana jest umowa faktoringu.
Elementy konstrukcyjne umowy faktoringu
Umowa faktoringu nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym i w związku z tym zaliczana jest do tzw. umów nienazwanych. Zasadniczo faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.
W ramach faktoringu należy jednocześnie wskazać na obciążenie faktora ryzykiem niewypłacalności dłużnika oraz brak prawa regresu wobec faktoranta, tj. obowiązku zwrotu wypłaconej kwoty. W zakresie faktoringu właściwego następuje więc definitywne przeniesienie wierzytelności na faktora w zamian za określone wynagrodzenie. Tym samym na skutek zawierania umów faktoringu dochodzi do przeniesienia wierzytelności przez faktora w zamian za określone wynagrodzenie. Należy jednocześnie zauważyć, że zawarcie umów faktoringu nie wiąże się z udzielaniem przez faktorów żadnych kredytów czy pożyczek oraz otrzymywaniem przez faktorów spłat kredytów czy pożyczek.
Istotą umowy faktoringu jest bowiem cesja wierzytelności za określoną cenę, a nie finansowanie dłużne. Faktoring stanowi kompletną usługę, która niewątpliwie wykracza poza samo dostarczenie środków pieniężnych, a więc np. pożyczkę, kredyt czy wydanie innych instrumentów dłużnych generujących płatność odsetek. W ramach faktoringu nie dochodzi do wydania środków pieniężnych podlegających zwrotowi po określonym czasie.
Obowiązek poboru podatku u źródła w świetle przepisów ustawy o CIT
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W świetle art. 3 ust. 5 ustawy za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1.
W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w której myśl państwo, na którego terytorium znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1, gdzie czytamy, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
- z odsetek (pkt 1);
- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a)
– ustala się w wysokości 20% przychodów.
W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.
Stosownie natomiast do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Umowa faktoringu nie jest objęta podatkiem u źródła
Jak już wskazaliśmy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz faktorów nie stanowi „odsetek” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W stosunku do tych należności polski podatnik nie będzie zatem zobowiązany do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umów faktoringu.
Następnie wskażmy, że zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących koniecznością zryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia mające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale mające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost jest objęte zakresem przepisu, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 października 2024 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.456.2024.2.DP), usługi świadczone przez faktorów w ramach zawartych umów faktoringu nie mogą zostać uznane za świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ani gwarancji i poręczeń lub za świadczenia o podobnym charakterze. Zatem wypłacane wynagrodzenie, np. w formie prowizji, odsetek lub innych opłat, nie stanowi wynagrodzenia za usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem potwierdzonym w licznych interpretacjach indywidualnych zakres przedmiotowy przepisów dotyczących podatku u źródła nie obejmuje umów faktoringu, co oznacza, że w takim przypadku polski podatnik nie pełni funkcji płatnika zobowiązanego do poboru podatku.
