Przedstawiciel podatkowy w VAT - kiedy należy go ustanowić?

Instytucja przedstawiciela jest bardzo szeroko opisana oraz uregulowana w przepisach prawa. Głównie kwestią tą zajmują się regulacje Kodeksu cywilnego. Natomiast w niniejszym artykule omówiony zostanie szczególny rodzaj przedstawiciela podatkowego, który ustanawiany jest wyłącznie na potrzeby rozliczenia podatku VAT. W jakich sytuacjach konieczne jest by przedstawiciel podatkowy dla celów podatku VAT został ustanowiony?

Obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego 

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera w swojej treści kilka przepisów, które odnoszą się do problematyki przedstawiciela podatkowego. Rozważania na ten temat należy rozpocząć od przywołania brzmienia art. 18a ust. 1 ustawy VAT, który podaje, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Natomiast jak stanowi art. 18a ust. 2 ww. ustawy, podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju może ustanowić przedstawiciela podatkowego.

W świetle przedstawionych przepisów przedstawiciel podatkowy to instytucja przewidziana dla tych podatników podatku VAT, którzy nie mają siedziby na terenie Polski i jednocześnie z uwagi na wykonywane czynności są zobowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Zwrócić należy jednak uwagę, że różny jest zakres obowiązku ustanowienia takiego przedstawiciela w zależności od kraju pochodzenia zagranicznego podatnika. Otóż ci podatnicy, których siedziba znajduje się poza UE, mają obowiązek ustanowienia przedstawiciela, natomiast podatnicy mający siedzibę w innym kraju UE mogą, lecz nie muszą takiego przedstawiciela powołać.

Przykład 1.

Przedsiębiorca z Chin planuje dokonać odpłatnej dostawy towaru na terenie Polski. Jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku przedsiębiorca z Chin musi obligatoryjne ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Przykład 2.

Przedsiębiorca z Bułgarii planuje świadczyć odpłatne usługi na terenie Polski. Przedsiębiorca ten może fakultatywnie ustanowić przedstawiciela podatkowego dla celów VAT. Może również z tej opcji zrezygnować.

Kto może zostać przedstawicielem podatkowym w VAT?

Należy także podkreślić, że nie każda osoba może zostać przedstawicielem podatkowym, ustawa nakłada bowiem liczne do spełnienia wymogi. Jak podaje art. 18b ust. 1 ustawy VAT, przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 – jako podatnik VAT UE;

3. przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;

4. przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi – osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie Ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy za popełnienie przestępstwa skarbowego;

5. jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Dodatkowym obowiązkiem formalnym jest wymóg ustanowienia przedstawiciela w formie pisemnej. W myśl art. 18b ust. 4 ustawy przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze pisemnej umowy, która powinna zawierać:

1. nazwy stron umowy oraz ich adresy i dane identyfikacyjne na potrzeby odpowiednio podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze;

2. adres, pod którym będzie prowadzona i przechowywana dokumentacja na potrzeby podatku;

3. oświadczenie podmiotu, który jest ustanawiany przedstawicielem podatkowym, o spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 1;

4. zakres upoważnienia w przypadku określonym w art. 18c ust. 1 pkt 2;

5. w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1, zgodę przedstawiciela podatkowego na wykonywanie obowiązków i czynności podatnika, dla którego został ustanowiony, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika.

Przedstawiciel podatkowy działający w imieniu i na rzecz podatnika

Klasyczny przypadek przedstawiciela to podmiot działający w imieniu i na rzecz podatnika. Jak wynika z treści art. 18c ust. 1 ustawy VAT, przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1. obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1 oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

2. inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

Co ważne, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika. Oznacza to, że przedstawiciel podatkowy może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zagranicznego podatnika i to w pełnej wysokości.

Przedstawiciel działający we własnym imieniu i na rzecz podatnika

Ustawa VAT przewiduje również drugą formę przedstawicielstwa, mianowicie działanie na rzecz podatnika, lecz we własnym imieniu. W świetle art. 18d ustawy VAT w przypadku podatnika, który:

1. dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz

2. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny

- przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, obowiązki tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1, oraz – jeżeli umowa tak stanowi – inne czynności tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2.

W rezultacie ta specyficzna forma przedstawicielstwa obejmuje wyłącznie przypadki obejmujące rozliczenie importu towarów na teren RP oraz następnie WDT. W tych okolicznościach to przedstawiciel podatkowy staje się podatnikiem w zakresie, w jakim działa w imieniu własnym na rzecz mocodawcy. Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 8a ustawy VAT, w przypadku podatnika wymienionego w art. 15, innego niż zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1, deklaracje podatkowe składa we własnym imieniu na jego rzecz przedstawiciel podatkowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (VAT-13).

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy VAT podatnik (mocodawca) odpowiada solidarnie z przedstawicielem podatkowym za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu własnym na rzecz tego podatnika.