Obowiązujące w Polsce przepisy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w różnych formach – podstawową jest jednoosobowa działalność gospodarcza. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną może dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową. W poniższym artykule zastanowimy się, jak kształtuje się przekształcenie działalności w spółkę kapitałową na gruncie podatku VAT.
Przekształcenie działalności w spółkę kapitałową
Na mocy art. 551 ust. 5 ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Mamy wówczas do czynienia z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Regulacja ta pozwala uniknąć wielu formalności związanych z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej i odrębnym utworzeniem spółki kapitałowej.
Przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może zatem zostać przekształcony w spółkę kapitałową, czyli:
- spółkę akcyjną (SA);
- spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.).
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane jej przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 ust. 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Dzięki regulacji dopuszczającej możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową przedsiębiorca nie traci posiadanych koncesji czy ulg (z wyłączeniem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego), nie musi się o nie ponownie ubiegać jako spółka przekształcona, gdyż koncesje czy ulgi przechodzą automatycznie na nowo powstałą spółkę kapitałową. Koszty i formalności związane ze zmianą formy prowadzenia działalności zostają zatem ograniczone.
Przekształcenie działalności w spółkę kapitałową - jakich formalności należy dopełnić?
Procedura przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową obejmuje szereg czynności zmierzających do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.
Pierwszym krokiem do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest sporządzenie planu przekształcenia. Wymaga on formy aktu notarialnego i powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z następującymi załącznikami:
- projektem oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
- projektem aktu założycielskiego (statutu) spółki;
- wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego;
- sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie przez przedsiębiorcę planu przekształcenia.
Plan przekształcenia musi zostać poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie rzetelności i poprawności. Po złożeniu przez niego opinii do planu przekształcenia należy złożyć oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy (sporządzone w formie aktu notarialnego).
Następnie w celu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wymaga się powołania członków organów spółki przekształconej i zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej (konieczna forma aktu notarialnego).
Ostatnim krokiem jest dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną staje się kapitałową spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie następuje wykreślenie przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej.
Przekształcenie działalności w spółkę kapitałową - prawa i obowiązki podmiotów
Na mocy art. 93a ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na spółkę kapitałową nie mamy do czynienia z przeniesieniem na spółkę powstałą w wyniku przekształcenia wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy, a jedynie z przeniesieniem na spółkę przekształconą wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw przekształcanego przedsiębiorcy. Wyjątkiem są prawa, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Dodatkowo, decydując się na przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, trzeba mieć na uwadze art. 112b Ordynacji podatkowej, na mocy którego jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), sygn. I FSK 726/16, z 2 marca 2018 roku:
„[…] wykładnia treści art. 93a ust. 4 w związku z art. 112b Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Te regulacje mają uzasadnienie, bowiem nie można tracić z pola uwagi także okoliczności powołanej przez autora skargi kasacyjnej, iż osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności”.
Przekształcenie działalności w spółkę kapitałową - w jaki sposób rozliczyć VAT?
W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą powinna wykazać w rejestrach VAT prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wszelkie dokumenty dotyczące dokonanej sprzedaży i zakupów, a następnie sporządzić i przesłać plik JPK_V7 za okres, w którym prowadzona była jednoosobowa działalność gospodarcza, czyli do dnia przekształcenia w spółkę kapitałową.
Spółka powstała w wyniku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową powinna natomiast zaewidencjonować w rejestrach VAT prowadzonych na potrzeby rozliczenia spółki przekształconej wszelkie dokumenty dotyczące dokonanej sprzedaży i zakupów, a następnie sporządzić i przesłać odrębny plik JPK_V7 za okres od dnia, w którym powstała spółka kapitałowa.
Fragment interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.6.2017.1.WN z 2 czerwca 2017 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:„Po stronie Wnioskodawcy będzie leżał obowiązek zaewidencjonowania dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży i zakupów w prowadzonej ewidencji, stosownego ich rozliczenia i następnie wykazania kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym Wnioskodawca jako osoba fizyczna do dnia przekształcenia w spółkę prawa handlowego będzie prowadził działalność gospodarczą. Spółka przekształcona będzie zobowiązana złożyć odrębną deklarację w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od dnia, w którym powstanie. Brak sukcesji podatkowej uniwersalnej dotyczącej przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę prawa handlowego (wyłączenie sukcesji w zakresie obowiązków) skutkuje obowiązkiem dokonania odrębnych rozliczeń i złożenia dwóch deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym dojdzie do ww. przekształcenia”. Wystawienie faktury sprzedaży po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową
W przypadku konieczności wystawienia faktury po dniu przekształcenia za czynność wykonaną przed dniem przekształcenia kluczowe przy wskazaniu podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
„Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”.
Obowiązek podatkowy powstaje zatem co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przytoczonymi powyżej (art. 93a ust. 4) na spółkę przekształconą przeniesione zostają prawa podatkowe, a obowiązki w zakresie prawa podatkowego pozostają przy przedsiębiorcy przekształcanym będącym osobą fizyczną – nie przechodzą zatem na spółkę przekształconą. Oznacza to, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, czyli przed dniem przekształcenia, to podmiotem zobligowanym do wystawienia faktury jest wówczas przedsiębiorca przekształcany będący osobą fizyczną, niezależnie od tego, czy faktura wystawiana jest przed dniem przekształcenia, czy po dniu przekształcenia.
Fragment interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.836.2018.2.SR z 18 lutego 2019 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
„[…] w przypadku gdy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał przed przekształceniem osoby fizycznej (przed 19 listopada 2018 roku) i dotyczy jej działalności gospodarczej, to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur VAT zgodnie z przepisami ustawy w okresie od 19 listopada 2018 roku do 23 listopada 2018 roku był Wnioskodawca (osoba fizyczna).
Na spółka kapitałowa tomiast w przypadku gdy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał po przekształceniu osoby fizycznej (od 19 listopada 2018 roku), to Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie był podmiotem zobowiązanym ani uprawnionym do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w okresie od 19 listopada 2018 roku do 23 listopada 2018 roku”.
Przykład 1.
Pani Agata będąca czynnym podatnikiem VAT i prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zdecydowała się na przekształcenie tej działalności w spółkę kapitałową. 12 września 2022 roku wykonała usługę architektoniczną. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną stał się kapitałową spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego, co miało miejsce 14 września – dniu określanym jako dzień przekształcenia. Faktura za usługę wykonaną 12 września, a więc przed dniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, ma zostać wystawiona 20 września, czyli po dniu przekształcenia. Czy faktura powinna zostać wystawiona przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcę przekształcanego), czy przez spółkę kapitałową (spółkę przekształconą)?
Z uwagi na to, że 14 września nastąpiło przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a faktura ma zostać wystawiona 20 września (po dniu tego przekształcenia), w celu ustalenia, który podmiot powinien wystawić fakturę za usługę wykonaną 12 września (przed dniem przekształcenia), należy określić, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT. W tym przypadku powstanie on w dniu wykonania usługi, a więc 12 września. Oznacza to, że fakturę sprzedaży dokumentującą dokonaną transakcję powinna wystawić pani Agata jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.
Czy spółce przekształconej przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu za okres przed przekształceniem?
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu przysługuje zatem wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia VAT przez spółkę przekształconą powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową z faktury, na której jako dane nabywcy podano dane osoby fizycznej. O uprawnieniu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego decydują bowiem faktyczne okoliczności zdarzenia gospodarczego odzwierciedlonego na fakturze, czyli nabycie towarów lub usług, data nabycia, data wystawienia faktury i data przekształcenia podmiotu. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.785.2018.2.PR z 2 kwietnia 2019 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
