W zależności od sposobu kwalifikacji danego wydatku ponoszonego przez przedsiębiorcę możemy mieć do czynienia z różnymi metodami ujmowania wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Jednym z wielu przykładów rozbieżności jest przypadek, gdy podatnik ponosi wydatek na wykorzystywany w działalności obcy środek trwały. Tutaj kluczowe jest rozróżnienie czym jest inwestycja, a czym remont obcego środka trwałego.
Inwestycja w obcym środku trwałym
Inwestycje w obcym środku trwałym są szczególną kategorią wydatków, które podlegają amortyzacji w ramach przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.
Należy bowiem zauważyć, że nie tylko środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika podlegają pod regulacje dotyczące amortyzacji. Wskażmy, że w myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania).
Ustawa nie zawiera legalnej definicji inwestycji w obcym środku trwałym, jednak na podstawie dotychczas ukształtowanego orzecznictwa możemy wskazać, że jest to ogół nakładów podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Chodzi zatem o wydatki ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).
Różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem
Na gruncie przepisów podatkowych bardzo istotne jest odróżnienie wydatków ponoszonych na remont od wydatków ponoszonych na ulepszenie. Wynika to z faktu, że w zależności od dokonanej klasyfikacji inny jest sposób ujmowania tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych.
Spróbujmy dokonać porównania obu pojęć.
Tak więc wyroby użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe, wykonane z nowocześniejszych materiałów, nie zmieniają charakteru wykonanych prac, należy bowiem uwzględniać zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Nie można uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.
Natomiast z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:
-
przebudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni – kubatury;
-
adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;
-
rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
-
modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Przechodząc do podsumowania, możemy zatem wskazać, że wszelkie działania polegające na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego wraz z wymianą zużytych elementów można uznać za remont.
Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi wartość techniczną, użytkową oraz przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
Co istotne, wydatki na remont są ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, natomiast wydatki na ulepszenie podlegają amortyzacji, zatem są rozliczane poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Rozliczenie wydatków na remont środka trwałego
W kontekście przedstawionych rozważań należy zatem wskazać, że remont obcego środka trwałego jest czym innym niż ulepszenie obcego środka trwałego.
W rezultacie, jeżeli podatnik ponosi wydatki na remont obcego środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to choć nie jest to jego własność, to jednak zachowuje prawo do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.
Istotne jest także, że remont środka trwałego, inaczej niż ulepszenie, nie jest rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz jest bezpośrednio zaliczany do kosztów.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą podpisał umowę najmu hali magazynowej, którą zamierza wykorzystywać na swoje potrzeby firmowe. Budynek znajdował się w złym stanie technicznym, w związku z czym podatnik poniósł wydatki na remont obcego środka trwałego. Tego rodzaju wydatek będzie stanowił koszt bezpośredni w prowadzonej działalności.
Warto w tym miejscu wskazać na jeden istotny wyjątek od powyższej reguły. Otóż inaczej kwalifikowany będzie wydatek na remont środka trwałego jeszcze przed oddaniem go do używania.
W tych okolicznościach wydatki na remont będą stanowiły część składową wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Od tak ustalonej wartości początkowej należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno wydatki remontowe, jak i ulepszeniowe poniesione na obcy środek trwały przed oddaniem go do używania będą stanowiły element wartości początkowej.
Przykład 2.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajął nieruchomość w stanie deweloperskim. Aby przystosować ją do użytkowania na własne potrzeby, poniósł określone wydatki o charakterze remontowym, a także ulepszeniowym. W tej sytuacji ogół wydatków będzie składał się na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, która podlega amortyzacji. Podatnik nie wydziela z ogółu wydatków kosztów remontu, ponieważ podlegają one wkalkulowaniu do wartości początkowej i są ujmowane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.
Podsumowując nasze dzisiejsze rozważania, należy zauważyć, że podatkowe rozliczenie remontu obcego środka trwałego uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy do remontu dochodzi przed, czy też już po oddaniu składnika majątkowego do używania. W zależności od dokonanych ustaleń faktycznych w tym zakresie różne będą skutki podatkowe odnośnie kosztów uzyskania przychodów.
