Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych (w VAT i PIT) – jak rozliczać i dokumentować od strony nabywcy i sprzedawcy?

Powszechną praktyką gospodarczą jest sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych. O ile kwestia rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży samych towarów została już wielokrotnie wyjaśniana, o tyle problem może pojawić się w przypadku rozliczenia oraz dokumentowania samych opakowań zwrotnych. W poniższym artykule wyjaśniamy, jak rozliczać i dokumentować sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, na gruncie VAT i PIT od strony nabywcy i sprzedawcy!

Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych na gruncie VAT

W ramach podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 11 i 12 ustawy VAT, które wprost odnoszą się do kwestii opodatkowania transakcji związanych z opakowaniami. Otóż w myśl tych przepisów do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli nastąpiła sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, a podatnik pobrał kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Kaucja pobierana za opakowanie pełni funkcję zabezpieczającą i nie jest należnością za opakowanie, ponieważ nadal pozostaje ono własnością sprzedawcy. W konsekwencji nie mamy tu do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem nie możemy mówić o opodatkowanej dostawie towarów. Prowadzi to do wniosku, że wydanie opakowania za kaucją jest czynnością wyłączoną z zakresu podatku VAT.Przekazywane wraz z towarem opakowanie zwrotne nie wchodzi do podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest ono składnikiem odpłatnej dostawy towarów. Opakowanie zabezpieczone kaucją nadal pozostaje własnością sprzedawcy.Natomiast z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy opakowanie zwrotne nie zostanie zwrócone sprzedawcy. Jak stanowi przepis, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania podstawę opodatkowania podwyższa się o jego wartość:

  1. w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
  2. 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Zauważmy, że żaden przepis prawa nie wprowadza wiążących terminów co do zwrotu opakowania. Powoduje to, że strony mogą w umowie określać ten termin dowolnie, przy czym musi to być konkretna i określona data (termin).

Zanim przejdziemy do szczegółowej analizy konkretnych przypadków, przywołajmy jeszcze regulacje dotyczące wystawiania faktur. Samo wydanie opakowania w zamian za kaucję nie podlega fakturowaniu, ponieważ – jak już wskazaliśmy – nie jest to odpłatna dostawa towarów. Natomiast jak stanowi art. 106i ust. 5 ustawy VAT, sprzedawca jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą zwiększenie podstawy opodatkowania nie później niż:

  1. 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania,
  2. 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych - rozliczenie

Przykład 1.

Podatnik 1 marca sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję. Termin zwrotu opakowań został w umowie określony na 30 dni. Nabywca nie zwrócił opakowania, w związku z tym 1 kwietnia sprzedawca powinien zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu umowy sprzedaży. Natomiast do 7 kwietnia należy wystawić fakturę dokumentującą to zdarzenie.

Przykład 2.

Podatnik 1 marca sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję. Strony nie określiły terminu zwrotu opakowania i nabywca go nie zwrócił. W takiej sytuacji 1 maja sprzedawca powinien zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru i w tym samym dniu wystawić fakturę.W zależności od tego, czy strony ustaliły termin zwrotu opakowań zwrotnych, czy też umowa nie przewiduje takiego terminu, różny będzie moment zwiększenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury.

Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, a możliwość odliczenia podatku naliczonego

Choć kwestia ta nie jest jednolicie rozpatrywana w orzecznictwie, to jednak przyjmuje się, że zwiększenie podstawy opodatkowania powinno zostać udokumentowane osobną fakturą, a nie fakturą korygującą pierwotną sprzedaż. 

Taka sytuacja powoduje, że sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, dla nabywcy, który nie zwrócił opakowania i w stosunku do którego została zatrzymana kaucja, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Obowiązują w tym zakresie ogólne zasady, zatem prawo do odliczenia powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów (tu: opakowań) powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę. W tej sytuacji opakowanie jest traktowane jako towar, natomiast fakt zatrzymania kaucji jest równoznaczny z potraktowaniem tej czynności jako dostawy towaru za wynagrodzeniem. Owym wynagrodzeniem będzie kwota zatrzymanej kaucji.

Przykład 3.

Podatnik 1 marca sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję. Termin zwrotu opakowań został w umowie określony na 30 dni. Nabywca nie zwrócił opakowania, w związku z czym sprzedawca zatrzymał kaucję i 5 kwietnia wystawił oraz przesłał fakturę z tytułu przekazania opakowania w zamian za zatrzymaną kaucję. Nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za kwiecień.

Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych a przychód sprzedawcy

Na gruncie podatku dochodowego przychodem są kwoty o definitywnym charakterze, tzn. takie, które są należne i pewne. Natomiast takiej cechy nie ma otrzymana w zamian za opakowania kaucja. Z zasady bowiem kaucja ma charakter zwrotny, w związku z czym nie można jej potraktować jako przychód podatkowy.

Dopiero w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności uprawniające podatnika do zatrzymania kaucji, możemy mówić o przekształceniu kaucji w przychód definitywny. Moment powstania przychodu należy rozpoznać w dniu, w którym kaucja stanie się kwotą należną.

Przykład 4.

Podatnik sprzedał swojemu klientowi towar w opakowaniu zwrotnym. Pobrał kaucję i ustalił termin zwrotu opakowań na 30 dni. W dniu następnym po upływie ustalonego terminu powstanie przychód podatkowy równy wysokości zatrzymanej kaucji, jeżeli kontrahent nie zwróci opakowań.Dla sprzedawcy przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie, gdy nabywca nie zwróci opakowań zwrotnych. Kwotą przychodu będzie tutaj wartość zatrzymanej kaucji.

Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych jako koszt dla nabywcy

Podobnie jak w przypadku przychodu, także i koszt podatkowy musi mieć charakter definitywny. Analogicznie zatem nabywca może rozpoznać koszt dopiero w momencie utraty kaucji, a nie w momencie jest przekazania. Dopóki kaucja ma charakter zwrotny, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. 

Przykład 5.

Podatnik nabył towary w opakowaniach zwrotnych 1 czerwca. Tego samego dnia przekazał kaucję zwrotną. Umowa określała, że termin zwrotu opakowań to 30 dni. Z uwagi na niezwrócenie towarów sprzedawca zatrzymał kaucję. Nabywca rozpozna koszt podatkowy 1 lipca, tj. w dniu, kiedy sprzedawca definitywnie zatrzymał kaucję.Sprzedaż towaru w opakowaniu zwrotnym generuje dla nabywcy koszt w zakresie samych opakowań dopiero w momencie ostatecznej utraty prawa zwrotu kaucji stanowiącej zabezpieczenie zwrotu towaru.Podsumowując powyższe, możemy wskazać, że sprzedaż w opakowaniach zwrotnych generuje określone skutki zarówno w przypadku podatku VAT, jak i PIT. Co jednak istotne, określone konsekwencje generuje sytuacja niezwrócenia opakowań zwrotnych oraz zatrzymania kaucji. Natomiast samo przekazanie opakowań jest czynnością neutralną podatkowo.