Powszechną praktyką gospodarczą jest sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych. O ile kwestia rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży samych towarów została już wielokrotnie wyjaśniana, o tyle problem może pojawić się w przypadku rozliczenia oraz dokumentowania samych opakowań zwrotnych. W poniższym artykule wyjaśniamy, jak rozliczać i dokumentować sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, na gruncie VAT i PIT od strony nabywcy i sprzedawcy!
Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych na gruncie VAT
W ramach podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 11 i 12 ustawy VAT, które wprost odnoszą się do kwestii opodatkowania transakcji związanych z opakowaniami. Otóż w myśl tych przepisów do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli nastąpiła sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, a podatnik pobrał kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Kaucja pobierana za opakowanie pełni funkcję zabezpieczającą i nie jest należnością za opakowanie, ponieważ nadal pozostaje ono własnością sprzedawcy. W konsekwencji nie mamy tu do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem nie możemy mówić o opodatkowanej dostawie towarów. Prowadzi to do wniosku, że wydanie opakowania za kaucją jest czynnością wyłączoną z zakresu podatku VAT.
- w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
- 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
Zauważmy, że żaden przepis prawa nie wprowadza wiążących terminów co do zwrotu opakowania. Powoduje to, że strony mogą w umowie określać ten termin dowolnie, przy czym musi to być konkretna i określona data (termin).
Zanim przejdziemy do szczegółowej analizy konkretnych przypadków, przywołajmy jeszcze regulacje dotyczące wystawiania faktur. Samo wydanie opakowania w zamian za kaucję nie podlega fakturowaniu, ponieważ – jak już wskazaliśmy – nie jest to odpłatna dostawa towarów. Natomiast jak stanowi art. 106i ust. 5 ustawy VAT, sprzedawca jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą zwiększenie podstawy opodatkowania nie później niż:
- 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania,
- 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.
Przykład 1.
Podatnik 1 marca sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję. Termin zwrotu opakowań został w umowie określony na 30 dni. Nabywca nie zwrócił opakowania, w związku z tym 1 kwietnia sprzedawca powinien zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu umowy sprzedaży. Natomiast do 7 kwietnia należy wystawić fakturę dokumentującą to zdarzenie.
Przykład 2.
Podatnik 1 marca sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję. Strony nie określiły terminu zwrotu opakowania i nabywca go nie zwrócił. W takiej sytuacji 1 maja sprzedawca powinien zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru i w tym samym dniu wystawić fakturę.
Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, a możliwość odliczenia podatku naliczonego
Choć kwestia ta nie jest jednolicie rozpatrywana w orzecznictwie, to jednak przyjmuje się, że zwiększenie podstawy opodatkowania powinno zostać udokumentowane osobną fakturą, a nie fakturą korygującą pierwotną sprzedaż.
Taka sytuacja powoduje, że sprzedaż w opakowaniach zwrotnych, dla nabywcy, który nie zwrócił opakowania i w stosunku do którego została zatrzymana kaucja, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Obowiązują w tym zakresie ogólne zasady, zatem prawo do odliczenia powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów (tu: opakowań) powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę. W tej sytuacji opakowanie jest traktowane jako towar, natomiast fakt zatrzymania kaucji jest równoznaczny z potraktowaniem tej czynności jako dostawy towaru za wynagrodzeniem. Owym wynagrodzeniem będzie kwota zatrzymanej kaucji.
Przykład 3.
Podatnik 1 marca sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję. Termin zwrotu opakowań został w umowie określony na 30 dni. Nabywca nie zwrócił opakowania, w związku z czym sprzedawca zatrzymał kaucję i 5 kwietnia wystawił oraz przesłał fakturę z tytułu przekazania opakowania w zamian za zatrzymaną kaucję. Nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za kwiecień.
Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych a przychód sprzedawcy
Na gruncie podatku dochodowego przychodem są kwoty o definitywnym charakterze, tzn. takie, które są należne i pewne. Natomiast takiej cechy nie ma otrzymana w zamian za opakowania kaucja. Z zasady bowiem kaucja ma charakter zwrotny, w związku z czym nie można jej potraktować jako przychód podatkowy.
Dopiero w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności uprawniające podatnika do zatrzymania kaucji, możemy mówić o przekształceniu kaucji w przychód definitywny. Moment powstania przychodu należy rozpoznać w dniu, w którym kaucja stanie się kwotą należną.
Przykład 4.
Podatnik sprzedał swojemu klientowi towar w opakowaniu zwrotnym. Pobrał kaucję i ustalił termin zwrotu opakowań na 30 dni. W dniu następnym po upływie ustalonego terminu powstanie przychód podatkowy równy wysokości zatrzymanej kaucji, jeżeli kontrahent nie zwróci opakowań.
Sprzedaż w opakowaniach zwrotnych jako koszt dla nabywcy
Podobnie jak w przypadku przychodu, także i koszt podatkowy musi mieć charakter definitywny. Analogicznie zatem nabywca może rozpoznać koszt dopiero w momencie utraty kaucji, a nie w momencie jest przekazania. Dopóki kaucja ma charakter zwrotny, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.
Przykład 5.
Podatnik nabył towary w opakowaniach zwrotnych 1 czerwca. Tego samego dnia przekazał kaucję zwrotną. Umowa określała, że termin zwrotu opakowań to 30 dni. Z uwagi na niezwrócenie towarów sprzedawca zatrzymał kaucję. Nabywca rozpozna koszt podatkowy 1 lipca, tj. w dniu, kiedy sprzedawca definitywnie zatrzymał kaucję.
