W przypadku współwłasności pojawia się pytanie o sposób ujęcia w ewidencji ŚT jego wartości początkowej, jak i o prawidłowy sposób rozliczenia, gdy sprzedawany jest środek trwały stanowiący współwłasność.
Środek trwały stanowiący współwłasność
Jak wynika z treści art. 22a ust. 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- maszyny, urządzenia i środki transportu,
- 3inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W kontekście powyższej definicji można zatem wskazać, że środek trwały może być własnością lub też współwłasnością podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Instytucja współwłasności rzeczy została opisana w Kodeksie cywilnym (kc). Przyjrzyjmy się najważniejszym przepisom w tym zakresie.
Jak podaje art. 195 kc, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Zgodnie z art. 198 kc każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych.
Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. W przypadku braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeknie, mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli (art. 199 kc).
Każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do współdziałania w zarządzie rzeczą wspólną (art. 200 kc).
Zgodnie z art. 201 kc do czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną potrzebna jest zgoda większości współwłaścicieli. W sytuacji braku takiej zgody każdy ze współwłaścicieli może żądać upoważnienia sądowego do dokonania czynności.
Jak stanowi art. 206 kc, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.
W świetle powyższych przepisów współwłaściciele mogą podjąć decyzję, że dany składnik majątku będzie wykorzystywany na potrzeby jednego ze współwłaścicieli w ramach jego prowadzonej działalności gospodarczej.
Następnie wskażmy, że w myśl art. 22f ust. 1 ustawy PIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jeżeli bierzemy pod uwagę składnik majątku, który został zakupiony, to zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT wartość początkową stanowi cena ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cena ich nabycia, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.
Równocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy PIT, w myśl którego w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do elementów majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują go w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Jeżeli zatem dana rzecz nie jest objęta wspólnością małżeńską, to podatnik ujmuje w ewidencji wartość środka trwałego w wysokości udziału, jaki mu przysługuje w rzeczy wspólnej.
Przykład 1.
Ojciec z synem zakupili na współwłasność samochód ciężarowy o wartości 100 000 zł. Ich udziały są równe. Samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej syna. To powoduje, że w ewidencji ŚT syn ujmuje wartość początkową w wysokości 50 000 zł. Kwota ta stanowi podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych jako wartość początkowa środka trwałego.
Sprzedaż środka trwałego na gruncie PIT
Pomimo że składnik majątku tylko częściowo jest ujęty w ewidencji ŚT, to zasady sprzedaży pozostają niezmienne.
Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na regulację określoną w art. 8 ust. 1 ustawy PIT, gdzie czytamy, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
W wyroku NSA z 3 listopada 2006 roku, II FSK 1413/05, czytamy, że dla potrzeb art. 8 ust. 1 ustawy PIT ustawodawca nie zdefiniował odmiennie pojęcia wspólnej własności; odwołać się w tym zakresie należało (stosownie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej) do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących tę instytucję. Użycie zatem słowa „zysk” w odniesieniu do przychodów osiąganych wspólnie przez kilka osób na podstawie różnych tytułów prawnych nie może stanowić o tym, iż przepis ten odnosi się jedynie do dochodów osiąganych z prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej.
W rezultacie reguła wyrażona w tym przepisie będzie miała zastosowanie także do przypadku, w którym dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego tylko częściowo w działalności gospodarczej. To prowadzi do wniosku, że u każdego ze współwłaścicieli należy ustalić osobne źródło przychodu.
Przypomnijmy, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych, gdzie sprzedaż nie jest wykonywana w warunkach działalności gospodarczej, trzeba zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy PIT. Przepis ten podaje, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie ruchomości, jeżeli nastąpiło w ciągu sześciu miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym miało miejsce nabycie.
W myśl art. 24 ust. 6 ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy.
Natomiast przedsiębiorca rozlicza podatek na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić, że w tym przypadku nie ma żadnego okresu karencji, jeżeli chodzi o brak opodatkowania sprzedaży.
Przykład 2.
Ojciec i syn są współwłaścicielami samochodu ciężarowego w częściach równych nabytego w 2019 roku. Samochód jest ujęty w ewidencji ŚT syna jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Współwłaściciele postanowili, że dokonają odpłatnego zbycia samochodu. W konsekwencji syn powinien rozpoznać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości połowy ceny sprzedaży. Natomiast przychód podatkowy nie powstaje po stronie ojca, ponieważ w stosunku do jego udziału w ruchomości upłynął okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d) ustawy PIT.
Odpłatne zbycie środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, który objęty jest współwłasnością, generuje przychód w sposób proporcjonalny co do wielkości udziału w rzeczy wspólnej. Taki przychód stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
