Otrzymanie spadku wiąże się m.in. z koniecznością jego zadeklarowania fiskusowi poprzez złożenie stosownego zeznania. Zdarza się jednak, że spadkobierca nie dopełnia powyższego obowiązku, a organ podatkowy nie egzekwuje go.
Podatnik często zakłada, że przyjęcie postawy wyczekującej i upływ terminu przedawnienia obowiązku podatkowego spowoduje całkowite unicestwienie nieuiszczonego podatku. W praktyce może się okazać, że wystąpią przesłanki do odnowienia obowiązku podatkowego, a urząd skarbowy uzyska kolejną sposobność skutecznego wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku i darowizn.
W jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe oraz kiedy ulega przedawnieniu, odpowiadamy w dalszej części niniejszego artykułu. W opracowaniu poruszamy również istotny aspekt, jakim jest ujawnienie spadku po terminieprzedawnienia i tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od spadku i darowizn.
Ujawnienie spadku po terminie przedawnienia a odnowienie obowiązku podatkowego
Zasadniczo obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem odziedziczonego spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, o czym wprost stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji na podstawie art. 17a ust. 1 przywołanej wyżej ustawy podatnik obowiązany jest złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Podsumowując powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu spadku może powstać w zasadzie w trzech niezależnych od siebie terminach:
- z momentem przyjęcia spadku,
- z dniem sporządzenia pisma – (odnowienie obowiązku podatkowego),
- z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatnika na fakt nabycia – (odnowienie obowiązku podatkowego).
Reasumując powyższe i zakładając hipotetyczną sytuację, w której organy podatkowe utraciły prawo do wymierzenia podatku z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, to w praktyce obowiązek podatkowy może ulec odnowieniu. Fiskus będzie w takim przypadku uprawniony do egzekwowania podatku na podstawie przywołanego wyżej art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji rozważenia wymaga kwestia związana z terminami, w których organ podatkowy może tego dokonać – o tym poniżej!
Moment powstania zobowiązania podatkowego i jego przedawnienie uzależnione jest od złożenia zeznania
Zasadniczo zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
- doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Z kolei kwestię związaną z przedawnieniem do wydania decyzji podatkowej reguluje art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, który traktuje zasadniczo o dwóch terminach przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli:
- decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.Trzyletni okres przedawnienia dotyczy przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa);
- decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.Pięcioletni okres przedawnienia dotyczy przypadków, w których podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zatem obowiązek złożenia zeznania podatkowego lub jego brak wpływa istotnie na długość okresu, w którym organ podatkowy może skutecznie doręczyć decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Powyższy wywód ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań poczynionych na łamach niniejszego artykułu.
Odnowienie obowiązku podatkowego oznacza brak konieczności złożenia zeznania, a tym samym skrócenie terminu przedawnienia
Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dotyczy sytuacji, w której obowiązek podatkowy uległ odnowieniu na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach od spadków i darowizn.
Powyższe oznacza, że organ podatkowy w takiej sytuacji ma jedynie trzy lata na doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Podkreślił to w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 4 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 1028/18:
„Sąd podziela utrwaloną już, korzystną dla podatnika, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1485/13, z dnia 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, z dnia 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15 i z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1485/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.
Ziszczenie się sytuacji, w której podatnik przyjmie spadek, a po znacznym upływie czasu dojdzie do sporządzenia pisma (np. prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku) i odnowienia obowiązku podatkowego, sprawi, że organ podatkowy zyska kolejną sposobność do wymierzenia podatku. Nie ma w tej sytuacji znaczenia, że termin przedawnienia liczony od momentu przyjęcia spadku już upłynął, doszło bowiem do otwarcia nowego i niezależnego terminu (wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 57/19). Omawiana kwestia została zobrazowana na poniższym przykładzie.
Przykład 1.
Pan Marek przyjął spadek po zmarłym ojcu w 2008 r. i nie złożył na niniejszą okoliczność deklaracji. W 2015 r. uprawomocniło się orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku, co spowodowało otwarcie nowego obowiązku podatkowego, mimo że od momentu przyjęcia spadku upłynęło 6 pełnych lat kalendarzowych.
Pod koniec 2018 r. panu Markowi doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn.
Gdyby jednak została ona doręczona w 2019 r., wówczas doszłoby do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzech pełnych lat kalendarzowych, licząc od końca 2015 r., tj. od końca roku, w którym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego.
Nie warto więc czekać i wywiązać się z ciążącego obowiązku
Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że konstrukcja przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera przesłanki, których ziszczenie się doprowadzi do odnowienia obowiązku podatkowego.
Podatnicy, którzy właściwie nie zadeklarowali spadku i przyjęli wyczekującą postawę, winni więc mieć na uwadze fakt, że zobowiązanie podatkowe może zostać wymierzone nawet po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło przyjęcie spadku.
Rekomendowane jest terminowe wywiązanie się z opisanych w niniejszym artykule obowiązków wobec fiskusa, zwłaszcza w przypadku podatników otrzymujących spadek od członka najbliższej rodziny. Złożenie w takiej sytuacji zeznania SD-Z2 w ustawowym terminie umożliwi całkowite zwolnienie z opodatkowania otrzymanego spadku. Niezgłoszenie spadku w terminie prowadzi zazwyczaj do bezpowrotnej możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania i opodatkowania otrzymanej masy spadkowej na zasadach ogólnych.
