Zachowek jest instytucją prawa cywilnego obejmującą prawo do masy spadkowej tych spadkobierców ustawowych, którzy nie zostali wymienieni w testamencie. W konsekwencji spadkobierca testamentowy jest zobowiązany do zapłaty zachowku na rzecz owych spadkobierców ustawowych. W niniejszym artykule przeanalizujemy przykład podatnika, który uregulował zachowek poprzez przeniesienie własności nieruchomości otrzymanej w spadku. Czy taka sytuacja powoduje konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy PIT? Postaramy się wyjaśnić ten problem.
Zachowek w postaci mieszkania a kwestia odpłatnego zbycia
Jak podaje art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się – jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych wypadkach natomiast połowa wartości tego udziału (zachowek).
W rezultacie zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca wobec osoby, która przez spadkodawcę nie została wymieniona w testamencie, a która jednocześnie ma prawo do spadku na mocy ustawy. Mamy zatem do czynienia ze swoistą rekompensatą w wysokości tej części spadku, która przypadałaby uprawnionemu spadkobiercy, gdyby dziedziczył z ustawy.
Wspomniana rekompensata niekoniecznie musi przybierać formę pieniężną. Dopuszczalna jest zapłata zachowku w formie niepieniężnej np. w postaci przeniesienia własności nieruchomości nabytej w spadku, czyli tzw. zachowek w postaci mieszkania. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.
Wykładnia powyższych przepisów stała się powodem sporu pomiędzy podatnikiem a organem skarbowym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511-453/15-4/MG. W piśmie tym organ stwierdził bowiem, że „odpłatność” należy rozumieć w sposób szeroki, a więc pojęcie to będzie obejmowało nie tylko świadczenie pieniężne polegająca na zapłacie ceny, lecz także zwolnienie z długu. Dlatego też w interpretacji tej wskazano, że uregulowanie długu z zachowku w postaci przeniesienia własności nieruchomości stanowi odpłatne zbycie, które powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w ramach podatku PIT. Jak możemy przeczytać w treści:
„Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (tekst jedn.: spadkobiercę ustawowego) prawa własności do nieruchomości, otrzymał świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawcy z ciążącego na nim długu z tytułu wypłaty zachowku. Korzyścią jaką osiągnął Wnioskodawca zbywając nieruchomość jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty uprawnionemu do zachowku należnego mu świadczenia (zachowku). Zwolnienie z długu ma więc dla Wnioskodawcy określoną wartość majątkową, gdyż nie jest już on zobowiązany wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.
Wnioskodawca zaspokoił roszczenie uprawnionego do zachowku syna spadkodawcy poprzez zbycie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Przeniesienie własności nieruchomości było zatem odpłatnym zbyciem, gdyż wiązało się ze zwolnieniem Wnioskodawcy z długu wobec syna spadkodawcy z tytułu wypłaty zachowku”.
Stanowisko WSA i NSA
Podatnik nie zgodził się z interpretacją przepisów zaprezentowaną przez fiskus i skierował sprawę do sądu administracyjnego.
Zarówno WSA w Warszawie (wyrok z 7 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3231/15), a następnie NSA (wyrok z 27 marca 2019 r., II FSK 699/17) nie zgodził się z poglądem organu podatkowego i przyznał rację podatnikowi.
W obu tych wyrokach odniesiono się do art. 453 Kodeksu cywilnego, który podaje, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jego wykonanie nie jest natomiast formą zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie. Inaczej mówiąc, osoba spełniająca zobowiązanie wynikające z zachowku nie uzyskuje w tym przypadku żadnego przysporzenia. Nie dochodzi bowiem do zwiększenia jego aktywów. Jedynym skutkiem tej czynności jest zwolnienie z długu. W rezultacie nie powstaje przychód podatkowy, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Fakt, że zapłata zachowku miała miejsce w formie przeniesienia własności nieruchomości, a nie świadczenia pieniężnego, jest jedynie formą zastępczą, która nie zmienia jednak sposobu kwalifikacji takiej czynności.
Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu prawnym cytowanego wyroku NSA:
„[…] w obecnie rozpoznawanej sprawie świadczeniu rzeczowemu skarżącej, oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego pieniężnego, nie towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony uprawnionego z zachowku, a także nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej. Uprawnia to do stwierdzenia, że również przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Zapatrywanie to słusznie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku”.
Wyroki odnoszą się pośrednio do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi, że przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby zatem można było mówić o przychodzie, musi dojść do przyrostu majątkowego, który zwiększa aktywa podatnika. W przypadku natomiast spadkobiercy testamentowego, który zobowiązany jest do uregulowania zachowku wobec spadkobierców ustawowych, z takim przyrostem majątkowym nie mamy do czynienia. Powoduje to, że nie można tu mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu.
Przykład 1.
Podatniczka na mocy testamentu nabyła po swoim partnerze całość spadku w postaci kilku nieruchomości oraz środków pieniężnych. Spadkodawca miał jedynego syna, który wystąpił z roszczeniem o zachowek. W celu zwolnienia się z długu podatniczka przeniosła na niego własność jednej z nieruchomości. Taka sytuacja nie powoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
