Posiadanie nieruchomości na wynajem zazwyczaj generuje przychody. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy zamiast wynająć nieruchomość, użyczamy jej – zazwyczaj bliskiej osobie, jednak niekoniecznie członkowi najbliższej rodziny. W takim przypadku użyczenie lokalu powoduje określone skutki podatkowe.
Umowa użyczenia
Przez umowę użyczenia zgodnie z art. 710 Ustawy – Kodeks cywilny (dalej jako kc) rozumie się umowę, na której podstawie użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli biorący w używanie poczyni inne wydatki lub nakłady na użyczoną rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 kc).
Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w ramach umowy użyczenia u biorącego w użyczenie nie powstaje obowiązek dokonania żadnych świadczeń na rzecz użyczającego. Przy czym za świadczenie na rzecz użyczającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania tej rzeczy.
Cechą charakterystyczną użyczenia jest więc nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy i może ona być zawarta w dowolnej formie, np. pisemnej, ustnej, aktu notarialnego, czynności konkludentnych (dorozumianych). Umowa użyczenia polega więc na nieodpłatnym oddaniu rzeczy do używania innej osobie.
Użyczenie lokalu a podatek dochodowy
Na wstępie należy wyjaśnić tu, że nieodpłatne użyczenie rzeczy nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy rzecz użyczona jest członkowi rodziny, czy osobie trzeciej. Tym samym ktoś, kto użyczy swojej nieruchomości, nie osiąga z tego tytułu żadnego przychodu.
Przykład 1.
Podatnik użyczył swojego mieszkania siostrze. Strony spisały odpowiednią umowę. Użyczenie lokalu siostrze nie spowoduje żadnego przychodu do opodatkowania u brata.
Przykład 2.
Podatnik użyczył sklepu swojemu przyjacielowi. Również w tym przypadku, mimo że lokal jest użyczony osobie trzeciej, nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie użyczającego.
W przypadku biorącego w używanie przychód nie powstanie, pod warunkiem że jest on członkiem rodziny.
Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., numer 0115-KDIT3.4011.183.2018.2.MPŁ:
„Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833, z późn. zm.), do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych”.
Co do zasady opodatkowane podatkiem dochodowym są więc wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokalu, jeżeli biorący udział w użyczeniu nie są zaliczani do osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.
Tym samym osoba użyczająca osiąga przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wartość świadczenia
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do ust. 2a ww. art. 11 wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W ustawie o PIT nie zawarto legalnej definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Według Nowego Słownika Języka Polskiego wydawnictwa PWN należy za nie uznać świadczenia niewymagające opłaty, za które się nie płaci, bezpłatne. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. W świetle powyższego uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 kc świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku użyczenia lokalu wartością świadczenia będzie wysokość czynszu, jaki uzyskałby użyczający, gdyby wynajął lokal.
Przykład 3.
Podatnik wynajmował sklep. Comiesięczny czynsz za najem wynosił 2000 zł. Obecnie powyższy sklep został użyczony konkubinie podatnika.
W tym przypadku konkubina podatnika osiąga przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w wysokości 2000 zł miesięcznie.
