Poradnik Przedsiębiorcy

Zatrzymanie zaliczki - skutki podatkowe na gruncie PIT i VAT

W obrocie gospodarczym często występują sytuacje, kiedy przed wykonaniem usługi lub sprzedażą towaru sprzedawca wymaga wpłaty zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Zaliczka co do zasady jest formą zabezpieczenia dla sprzedającego, jeżeli nabywca nie wywiązał się z warunków umowy. Czy możliwe jest zatrzymanie zaliczki? Jakie skutki podatkowe to wywołuje? Odpowiedź w artykule.

Czy można zatrzymać otrzymaną zaliczkę?

W transakcjach handlowych występują zwykle dwie formy dokonywanych przedpłat na poczet przyszłej sprzedaży: zaliczka i zadatek. Często są one mylone, a ich rozróżnienie ma spore znaczenie, szczególnie w sytuacjach, gdy transakcja faktycznie nie dojdzie do skutku bądź warunki umowy nie zostaną dopełnione przez jedną ze stron. Ważne jest zatem, aby poznać różnice między zaliczką a zadatkiem:

  • zaliczka – uznawana jest za część należnej zapłaty otrzymanej przed faktyczną sprzedażą. Co prawda zasady związane z jej przyjmowaniem i zwrotem nie są prawnie uregulowane, jednak przyjmuje się, że w przypadku gdy nie dojdzie do sprzedaży, podlega ona zwrotowi nabywcy;

  • zadatek – forma przedpłaty, którą reguluje art. 394 Kodeksu cywilnego, na mocy którego w sytuacji gdy z winy jednej ze stron warunki umowy nie zostaną spełnione, istnieje możliwość odstąpienia od umowy i zatrzymania zadatku (jeśli stroną jest sprzedawca) lub zażądania zadatku w kwocie dwukrotnie wyższej (jeśli stroną jest nabywca).

W związku z powyższym przy zawieraniu umów handlowych warto zwracać uwagę, jaką formę przedpłaty zastosować. Jeżeli kontrahent nie wywiąże się z umowy, sprzedawca ma prawo zatrzymać otrzymany zadatek, a w przypadku zaliczki powinien ją zwrócić.

Ogólne zasady dotyczące zadatku i zaliczki obowiązują, jeżeli umowa zawarta między sprzedawcą a nabywcą nie stanowi inaczej.

Istnieją jednak sytuacje, kiedy możliwe jest zatrzymanie zaliczki. Może się to odbyć poprzez właściwe zapisy w warunkach umowy lub m.in. w przypadku gdy sprzedawca, który otrzymał zaliczkę, rozpoczął już prace nad wskazanym zamówieniem, a nabywca nagle zmienia zdanie lub kontakt z nim staje się utrudniony, przez co wywiązanie się z warunków umowy jest niemożliwe. Wówczas sprzedawca ma możliwość żądać wynagrodzenia lub odszkodowania za wykonaną już część pracy. Może tego dokonać poprzez oświadczenie o potrąceniu części zaliczki lub kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Zatrzymanie zaliczki a przychód z działalności gospodarczej

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Otrzymanie zaliczki nie spowoduje zatem konieczności wykazania przychodu – ten zostanie ujawniony dopiero w okresie, w którym dojdzie do realizacji świadczenia, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury końcowej lub w dniu uregulowania należności (jeśli zapłata nastąpi wcześniej).

Jeżeli jednak transakcja nie dojdzie do skutku, np. z powodu odstąpienia kontrahenta od umowy, a na podstawie odpowiednich ustaleń zawartych w umowie zaliczka nie podlega zwrotowi, wówczas mamy do czynienia ze zmianą charakteru pobranej zaliczki, a co za tym idzie – z powstaniem przychodu w dacie jej zatrzymania.

Warto w takiej sytuacji zadbać o zebranie odpowiedniej dokumentacji, w której znajdzie się właściwa data rezygnacji z zamówienia przez kontrahenta. Data ta będzie bowiem wyznaczała moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego. Zdarzenie to powinno zostać również udokumentowane dowodem księgowym, np. notą obciążeniową z tytułu odszkodowania.

Zatrzymanie zaliczki a jej rozliczenie na gruncie VAT

Co do zasady otrzymanie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej sprzedaży towarów lub usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązuje do rozliczenia podatku VAT. Podatnik dla udokumentowania otrzymanej od klienta zaliczki powinien wystawić fakturę zaliczkową, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wpłatę tę podatnik otrzymał, lub nie wcześniej niż 30 dni przed jej otrzymaniem.

W przypadku gdy z winy klienta dojdzie do rezygnacji z umowy, nie będzie miała miejsca jakakolwiek dostawa towarów bądź świadczenie usług ze strony podatnika, zatrzymana zaliczka nie będzie wynagrodzeniem za wykonanie usługi ani też zapłatą za sprzedany towar, tylko będzie pełnić funkcję odszkodowawczą. Takie czynności nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie są wymienione w art. 15 ustawy o VAT.

Zatrzymanie zaliczki

Pomimo że zaliczka nie zostanie fizycznie zwrócona, podatnik powinien dokonać korekty „do zera” wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Z uwagi na fakt, że zaliczka nie jest już związana z jakąkolwiek dostawą, a zostaje zaliczona na poczet odszkodowania lub kary umownej, rozliczenie podatku od towarów i usług musi zostać skorygowane.

Jak można przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 roku, 0114-KDIP4-2.4012.14.2020.3.WH: „W tym kontekście należy stwierdzić, że kary umowne nie stanowią ekwiwalentnego świadczenia za otrzymaną nieruchomość – stanowią one bowiem w swej istocie wyłącznie rodzaj zryczałtowanego odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. W orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym kary umowne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią one odpłatności ani za świadczenia usług, ani za dostawę towarów. W szczególności podkreślić należy, że kary umowne przewidziane są zarówno w razie niespełnienia, bądź nienależytego spełnienia świadczenia przez każdą ze Stron. Tym samym należy stwierdzić, że otrzymanie ewentualnych kar umownych będzie neutralne podatkowo – nie spowodują one powstania obowiązku podatkowego i nie wejdą do podstawy opodatkowania”.

Korekty zmniejszające podstawę opodatkowania VAT księgowane są w dacie potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę.

Przykład 1.

Podatnik w marcu 2020 roku otrzymał od klienta zaliczkę w wysokości 200 zł na poczet usługi, która miała zostać zrealizowana w lipcu 2020 roku. Wystawił z tego tytułu fakturę zaliczkową. Zgodnie z umową w przypadku zrezygnowania przez nabywcę z usługi sprzedawca miał prawo do zatrzymania zaliczki. 18 kwietnia klient zrezygnował z zamówienia. Zgodnie z postanowieniami umowy podatnik zatrzymał zaliczkę. Kiedy sprzedawca powinien wykazać przychód z tytułu zatrzymanej zaliczki?

Podatnik powinien wykazać przychód z działalności gospodarczej w kwietniu 2020 roku w wysokości 200 zł. Z tego tytułu dodatkowo powinien wystawić notę obciążeniową dokumentującą zatrzymanie zaliczki oraz skorygować do zera fakturę zaliczkową, gdyż otrzymane odszkodowanie nie jest opodatkowane podatkiem VAT.