Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Jego uiszczenie ma służyć zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Warto jednak zastanowić się, jakie skutki podatkowe wywołuje zatrzymany zadatek – sytuacja, w której podatnik zdecyduje się zachować świadczenie.
Zadatek na gruncie prawa cywilnego
Aby lepiej zrozumieć, jakie skutki podatkowe wywołuje zatrzymanie zadatku, najpierw należy przeanalizować regulacje opisujące funkcjonowanie samego zadatku. W tym celu konieczne staje się sięgnięcie do postanowień Kodeksu cywilnego.
Z art. 394 § 1 kc wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.
Natomiast art. 394 § 2 i § 3 kc stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.
Zadatek w świetle prawa podatkowego
To, w jaki sposób potraktowana zostanie kwota zadatku, wywołuje konkretne skutki w sferze prawa podatkowego.
Na gruncie podatku dochodowego wskażmy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podlega przychód, przez który rozumie się kwoty faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika.
W rezultacie za przychód można uznać jedynie kwoty definitywnie otrzymane. Takiej cechy nie posiada natomiast zadatek wpłacony na poczet przyszłej sprzedaży. W momencie zapłaty nie jest jeszcze pewne, czy przyrzeczona umowa faktycznie dojdzie do skutku. W rezultacie nie można stwierdzić, jakoby otrzymany zadatek był definitywnym i ostatecznym przysporzeniem.
Wpłata zadatku najczęściej towarzyszy umowie przedwstępnej sprzedaży.
W myśl art. 389 kc umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim czasie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.
Trzeba jednak podkreślić, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności rzeczy (ruchomych bądź nieruchomych) i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc jedynie przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność.
W konsekwencji otrzymany zadatek nie jest przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu. Jest on zaliczany na poczet przyszłej ceny sprzedaży, a jego wartość jest w całości rozliczana jako przychód podatkowy dopiero w momencie sprzedaży.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 maja 2014 roku, nr ILPB2/415-144/14-2/ES, zwrócił uwagę, że data zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie może być uznana za datę zbycia. Definitywne przeniesienie prawa własności następuje wyłącznie w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Tym samym data zawarcia, nawet w formie pisemnej, umowy przedwstępnej nie ma znaczenia dla ustalenia daty sprzedaży.
Przykład 1.
30 grudnia 2020 roku strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży samochodu. Ustaliły cenę sprzedaży na 10 000 zł oraz 2000 zł zadatku, który został wpłacony już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej. Właściwą umowę sprzedaży zawarto 10 stycznia 2021 roku, a kupujący wpłacił pozostałą kwotę sprzedawcy. W tych okolicznościach sprzedawca powinien wykazać przychód w wysokości 10 000 zł w zeznaniu podatkowym składanym za 2021 rok.
Podatnik nie powinien wykazywać w zeznaniu za 2020 rok kwoty 2000 zł otrzymanych w ramach zadatku, ponieważ jest to kwota otrzymana na poczet umowy sprzedaży, która doszła do skutku.
Zatrzymany zadatek - konsekwencje podatkowe
Okazuje się, że zupełnie inaczej sytuacja prawno-podatkowa będzie wyglądała w przypadku gdy właściwa umowa nie dojdzie do skutku, a podatnik zgodnie z prawem zatrzyma wpłacony zadatek.
Wówczas możemy bowiem mówić o uzyskaniu definitywnego przysporzenia w postaci zatrzymanego zadatku, który nie będzie jednak zaliczony na poczet przyszłej umowy.
Bez wątpienia pojawia się przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Pozostaje jeszcze do wyjaśnienia, w jaki sposób należy takie przysporzenie zakwalifikować, biorąc pod uwagę różne źródła przychodów.
Jak wskazaliśmy uprzednio, zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności w określonym terminie. W konsekwencji zatrzymany zadatek nie może być potraktowany jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT), ponieważ nie dochodzi do zbycia, tj. przeniesienia własności na inny podmiot.
W takim przypadku zachowany zadatek będzie stanowił przychód z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT).
Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym świadczy sformułowanie „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym.
Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód z innych źródeł. Przychód z tytułu zatrzymanego zadatku należy następnie wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, skumulować z innymi dochodami oraz opodatkować skalą podatkową (17% lub 32%).
Przykład 2.
30 grudnia 2020 roku strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży samochodu. Ustaliły cenę sprzedaży na 10 000 zł oraz 2000 zł zadatku, który został wpłacony już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej. Właściwa umowa sprzedaży nie doszła do skutku, a sprzedawca zgodnie z prawem zatrzymał zadatek w kwocie 2000 zł. W tym przypadku kwotę zadatku powinien rozliczyć w zeznaniu PIT-36 składanym za 2020 rok.
Podsumowując naszą analizę, możemy wskazać, że podatkowe rozliczenie zadatku zależne jest przede wszystkim od sposobu jego potraktowania w kontekście zachowania stron umowy. Jeżeli właściwa umowa nie dojdzie do skutku i strona zatrzymuje zadatek, to dopiero wtedy możemy mówić o definitywnym przysporzeniu, tj. przychodzie podatkowym, który powinien być opodatkowany jako przychód z innych źródeł.
