Niejednokrotnie zdarza się, że małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa nabywają różne składniki majątkowe, takie jak ruchomości (samochody, drogocenne przedmioty itp.) oraz nieruchomości. Coraz częściej zdarza się tak, że drogi małżonków się rozchodzą i zachodzi konieczność podziału dotychczas zgromadzonego majątku wspólnego, czego skutkiem jest ustanie małżeństwa przez rozwód. Pojawia się zatem wątpliwość, jak taki podział majątku wpływa na możliwość powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości po podziale majątku wspólnego? Jakie skutki podatkowe wywołuje zbycie nieruchomości po rozwodzie? Odpowiedź znajduje się w niniejszym artykule.
Zbycie nieruchomości po rozwodzie a przychód podatkowy – jak zdefiniować, kiedy powstaje?
Pojęcie odpłatnego zbycia nieruchomości czy innych praw majątkowych jest bardzo szerokie. Aby rozłożyć je na czynniki pierwsze, należy podjąć próbę analizy poszczególnych słów.
Definicję nieruchomości odnaleźć można w art. 46 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem: „(...) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.” Co to znaczy?
Nieruchomościami mogą być zatem działki gruntu bez zabudowy, działki gruntu zarówno z budynkami mieszkalnymi (dom wolnostojący), jak i niemieszkalnymi (garaż, budynek gospodarczy), nieruchomości budynkowe (nieruchomości, na których ustanowione jest użytkowanie wieczyste), nieruchomości lokalowe (samodzielne lokale mieszkalne, np. w bloku wielorodzinnym).
Jeżeli chodzi o sformułowanie „odpłatne zbycie”, to jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie WSA, NSA oraz licznych interpretacjach podatkowych w prawie podatkowym, pojęcie to nie zostało zdefiniowane, dlatego należy się posługiwać przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Jak podkreślił to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2017 roku, 1061-IPTPB2.4511.884.2016.1.AKu:
„(…) Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.
Należy przy tym zauważyć, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).”
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
-
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
-
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
-
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Należy przyjąć, że ten przepis wyraża generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Jak ustalić datę nabycia nieruchomości w przypadku dokonania podziału majątku na skutek rozwodu?
Mając na uwadze powyższe, nazwijmy to, uwagi wstępne, pojawia się pytanie, jak należy zakwalifikować stan faktyczny, gdy małżonkowie nabyli nieruchomość w trakcie trwania małżeństwa, po czym w wyniku rozwodu i wzajemnych rozliczeń nieruchomość otrzymał jeden z nich, który postanowił ją sprzedać? Czy jako datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest termin 5 lat, należy uznać dzień nabycia nieruchomości przez małżonków wspólnie czy dzień, w którym jedynym właścicielem nieruchomości stał się jeden z nich.
Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Warto przy tym zaznaczyć, że w czasie trwania wspólności małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Zasadą jest, że wspólność majątkowa trwa tak długo, jak trwa samo małżeństwo.
Odpowiadając na pytanie zawarte w poprzednim akapicie, korzystne stanowisko w tej sprawie zajął NSA w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. Przyjął, że:
„(...) dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 z późn. zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.”
Sprawa poruszona w ww. uchwale dotyczyła co prawda nabycia nieruchomości w drodze spadku, jednak jak słusznie wskazał NSA w Warszawie:
„(...) dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości – zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.”
Powyższe stanowisko potwierdza tylko zasadę równości, która wyrażona jest tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.
Teza wyrażona w przytoczonej wyżej uchwale NSA w Warszawie ma zastosowanie również w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków – konkretnie: w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i zawarcia przed sądem ugody o podziale majątku wspólnego.
Takie stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2019 roku, 0115-KDIT2-1.4011.421.2018.1.JG, który wskazał, że:
„(...) brak jest bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a inaczej podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia – w świetle ww. uchwały [tj. uchwały NSA przytoczonej wyżej] – należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.”
Zatem uwidaczniając to stanowisko na przykładzie, należy wskazać, że jeżeli małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego np. w 2013 roku, a rozwód i podział majątku został dokonany np. w 2015, to termin 5-letni należy liczyć od roku 2013, tzn., że za datę nabycia nieruchomości uznaje się moment nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, a nie chwilę, w której następuje zbycie nieruchomości po rozwodzie.
