W przypadku spółek, które jako formę opodatkowania wybrały estoński CIT, opodatkowanie występuje na etapie efektywnego transferu zysku. Trzeba jednak podkreślić, że czynnością opodatkowaną jest również wypłata ukrytych zysków. W kontekście tego pojęcia w naszym artykule przeanalizujemy, czy sprzedaż nieruchomości przez udziałowca spółce stanowi formę ukrytych zysków mogących podlegać opodatkowaniu.
Estoński CIT a ukryte zyski
Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek stanowi szczególny sposób rozliczania podatku dochodowego CIT. Wybór tej formy opodatkowania oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek został określony w art. 28m ustawy CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywny transfer zysku, przy czym przepisy uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku, przy czym sama dystrybucja może mieć różne formy. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Sprzedaż nieruchomości przez udziałowca a ukryte zyski
Przywołany powyżej art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy. Traktuje o problematyce cen transferowych.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 11c ustawy CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Natomiast, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Określając wysokość dochodu (straty) podatnika, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
Podmioty powiązane są zobligowane do zachowania ceny transakcji na takich samych warunkach jak podmioty niepowiązane. Ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi muszą być ustalane w taki sposób, jak gdyby podmioty te funkcjonowały jako podmioty niezależne działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, można stwierdzić, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lutego 2024 roku (I SA/Wr 749/23), skoro ustawodawca za ukryty zysk w rozumieniu tego przepisu traktuje jedynie nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji, to brakuje podstaw dla wykładni przepisów, jakoby całe wynagrodzenie było ukrytym zyskiem. W sytuacji zatem, gdy taka nadwyżka nie występuje, nie można mówić o powstaniu ukrytego zysku.
Przykład 1.
Prezes zarządu i większościowy udziałowiec spółki Alfa sprzedał jej prywatną nieruchomość za kwotę 300 000 zł. Spółka zatrudniła rzeczoznawcę majątkowego, który wycenił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 280 000 zł. Czy w tym przypadku wystąpi konieczność zapłaty przez spółkę Alfa podatku?
Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT jako ukryty zysk traktuje się nadwyżkę ponad wartość rynkową transakcji. W opisanym przypadku nadwyżka ponad wartość rynkową wynosi 20 000 zł i kwota ta stanowi dochód z ukrytych zysków, od którego spółka Alfa powinna odprowadzić podatek.
Dodatkowe kryterium oceny warunków rynkowych transakcji
W kontekście opodatkowania estońskim CIT dochodu z tytułu ukrytych zysków warto odwołać się do uzasadnienia prawnego wyroku WSA w Łodzi z 17 października 2023 roku (I SA/Łd 513/23), gdzie sąd wskazał, że ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki lub faktycznych jej potrzeb biznesowych.
Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Ministra Finansów w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek”, w którym wskazano, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.
Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.
Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez udziałowca spółce należy analizować, czy z ekonomicznego punktu widzenia taka transakcja jest opłacalna dla spółki i czy taki zakup wpisuje się w profil działalności spółki. Chodzi zatem o zbadanie, czy istnieje gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji i czy w przypadku, gdy kontrahentem byłby podmiot niepowiązany, również doszłoby do transakcji.
