Czynności komornicze - jak je opodatkować?

Artykuł ma na celu przybliżenie tego, w jaki sposób są opodatkowane podatkiem VAT czynności wykonywane przez komornika. Postaramy się odpowiedź na pytanie, czy zmiany związane z opodatkowaniem czynności komorniczych spowodują wzrost cen. Na początku przypomnimy, czym zajmuje się komornik sądowy i jakie czynności wykonuje. W dalszej części opiszemy batalię komorników z Ministerstwem Finansów, zakończoną uchwałą NSA. Następnie wyjaśnimy, jak naszym zdaniem należy czynności komornicze opodatkować podatkiem od towarów i usług. Na zakończenie wskażemy, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT od czynności komorniczych.

Czynności komornicze

Zgodnie z przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji - komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie, wykonującym czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych, a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa, oraz na własny rachunek. Komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie prawne. Komornik zajmuje się więc przede wszystkim egzekucją wierzytelności, za co pobiera opłaty egzekucyjne.

Status podatnika VAT

Ustalenie statusu komorników sądowych w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT, budziło do niedawna wiele wątpliwości interpretacyjnych. Komornicy sądowi twierdzili, że nie można ich uznać za podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej. Uważali się za podmioty prawa publicznego (wykonujący czynności organu władzy publicznej).

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko było sprzeczne z wydaną przez Ministra Finansów 9 czerwca 2015 r. interpretacją ogólną numer PT1.050.1.2015.LJU.19, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 15 czerwca 2015 r. poz. 41). 

W interpretacji z 9 czerwca 2015 r. stwierdzono, że wykonywane przez komorników czynności, w szczególności egzekucyjne, należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług za wynagrodzeniem - nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do całej wykonywanej przez komorników sądowych działalności spoczywają na nich obowiązki właściwe dla podatników tego podatku.

Powyższy spór został rozstrzygnięty przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSP 8/16, w której czytamy:

Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższą treść uchwały, należy jednoznacznie stwierdzić, że komornik wykonując czynności egzekucyjne, działa w charakterze podatnika VAT.

Przykład 1.

W wyroku sąd uznał, iż nasz kontrahent jest nam winny 20 000 zł za dostarczony towar. W związku z tym wyrokiem zwróciliśmy się do komornika sądowego o wyegzekwowanie tej kwoty. Podjął on czynności komornicze, jednak nie udało mu się odzyskać należności ze względu na niewypłacalność kontrahenta. Komornik wystawił nam fakturę za wykonane czynności ze stawką 23%.

W  świetle cyt. uchwały należy uznać, iż komornik słusznie wystawił fakturę wraz z kwotą podatku VAT. Stawka podatku również nie budzi wątpliwości. Czynności komornicze nie są wymienione w ustawie jako opodatkowane preferencyjnymi stawkami.

Podstawa opodatkowania

W dalszej części postaramy się wyjaśnić, co stanowi podstawę opodatkowania dla czynności egzekucyjnych. Na wstępie należy podkreślić, iż uchwała nie rozstrzyga, co jest podstawą opodatkowania czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku. Ust. 6 pkt 1 i 2 cytowanego artykułu precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (rozumianego jako podatek od towarów i usług), a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Krajowa Rada Komornicza w swojej uchwale stała na stanowisku, iż komornicy są uprawnieni do powiększania kwoty opłaty egzekucyjnej o kwotę podatku VAT. Powyższe stanowisko było sprzeczne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w których organ uważał, iż w przypadku opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników ma zastosowanie tzw. metoda „w stu”. Tym samym podatek VAT jest już zawarty w opłacie egzekucyjnej. Sąd Najwyższy w uchwale z 7 lipca 2016 r., sygn. akt III CZP 34/16, uznał, iż komornik sądowy, określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, ustalonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.), o stawkę podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie nie jest korzystne dla komorników, ale rozwiązanie przeciwne byłoby z kolei niekorzystne dla dłużników, ponieważ znacząco podniosłoby koszty egzekucyjne.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami VAT, będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach.

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadku otrzymania przez podatnika przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (zaliczki) na poczet jego wynagrodzenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tejże zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Powyższe zasady nie obowiązują w przypadku wykonywania czynności komorniczych.
W odniesieniu do czynności wykonywanych przez komorników sądowych, dla których występują oni jako podatnicy VAT, wprowadzono w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT szczególny – późniejszy niż wynikający z ww. zasady ogólnej – moment powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy od czynności egzekucyjnych oraz innych czynności przekazanych komornikom sądowym na podstawie odrębnych przepisów powstawał będzie zatem w chwili otrzymania całości lub części zapłaty składającej się na wynagrodzenie komornika (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi komornik otrzyma część zapłaty (tj. zaliczkę), obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstanie na zasadach określonych w ustawie o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania.

W praktyce oznacza to, iż otrzymanie zaliczki przez komornika powoduje konieczność wystawienia faktury zaliczkowej dla każdego uczestnika postępowania egzekucyjnego, który wpłacił zaliczkę.

Przykład 2.

Zwróciliśmy się do komornika o wyegzekwowanie długu od naszego kontrahenta. Komornik na wstępie zażądał od nas zaliczki w kwocie 2000 zł. Chcąc kontynuować egzekucję, wpłaciliśmy 15 kwietnia 2017 r. zaliczkę komornikowi. W momencie wpłacenia zaliczki powstał obowiązek  podatkowy w podatku VAT. Komornik tym samym w momencie przyjęcia zaliczki winien wystawić nam fakturę. O tym obowiązku poinformowaliśmy komornika. Komornik wystawił nam fakturę wraz z podatkiem VAT w kwocie 23%.

Powyższe zachowanie komornika w świetle ustawy o VAT należy uznać za słuszne. Jak już to wyżej wykazano, obowiązek podatkowy z tytułu czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych oraz czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów będzie wyznaczała otrzymana zapłata.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma czas na wystawienie faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał dostawy towarów albo wykonał usługę lub też otrzymał zapłatę (zaliczkę). Przepis ten nie nakłada zatem obowiązku odrębnego dokumentowania fakturą każdej dokonanej w danym miesiącu przez komornika czynności na rzecz tego samego podmiotu. Komornik może więc na jednej fakturze uczestnikowi postępowania egzekucyjnego wykazać wszystkie czynności wykonane w danym miesiącu, np. pobrane zaliczki.

Przykład 3.

W kwietniu wpłaciliśmy komornikowi trzy zaliczki związane z prowadzoną egzekucją. Komornik wystawił jedną fakturę na trzy wpłacone zaliczki. Czy postąpił słusznie?

Powyższe zachowanie komornika jest prawidłowe i zgodne z ww. przepisami ustawy o VAT. Komornik miała prawo wystawić jedną fakturę, która będzie dokumentowała trzy wpłacone zaliczki w kwietniu.

Podsumowanie

Powyższa uchwała NSA rozwiała wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT działalności komorniczej. Uchwała potwierdziła wcześniejszą interpretację ogólną Ministerstwa Finansów, która opowiada się za opodatkowaniem działalności komorniczej. Wydaje się również, iż uchwała Sądu Najwyższego potwierdziła, iż opłata egzekucyjna nie może być powiększona o podatek VAT. Powyższe rozwiązania są korzystne dla dłużników
i nie spowodują również podwyżki opłat komorniczych.