Działy specjalne produkcji rolnej są specyficznym rodzajem działalności rolniczej, który podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, jakie konsekwencje podatkowe wywoła sytuacja, w której osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej rozpocznie równolegle prowadzenie działalności gospodarczej. Działy specjalne produkcji rolnej a działalność gospodarcza - wyjaśniamy, jak rozliczyć podatek dochodowy!
Działy specjalne produkcji rolnej jako osobne źródło przychodów
Na wstępie wskażmy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
- działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4).
Zatem podstawowym i elementarnym wnioskiem jest to, że działy specjalne produkcji rolnej oraz działalność gospodarcza stanowią 2 odrębne źródła przychodów cechujące się własnymi zasadami opodatkowania w ramach podatku dochodowego.
W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o PIT działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.
Jak natomiast podaje art. 2 ust. 3a ustawy o PIT, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.
Przepis art. 24 ust. 4 tej ustawy stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.
Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.
Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w cytowanym wyżej art. 15, a zatem prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód osiągnięty z działów specjalnych ustala się na podstawie art. 14 ww. ustawy. Drugą opcją rozliczania podatku z tego tytułu są normy szacunkowe właściwe dla odpowiedniego rodzaju działów specjalnych produkcji rolnej.
W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2016 roku (ILPB1/4511-1-1632/15-2/IM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że wyłącznie „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” ma znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej.
Natomiast na konieczność rozróżnienia działów specjalnych produkcji rolnej od działalności gospodarczej wskazuje m.in. interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 20 września 2011 roku (nr ILPB1/415-259/09/11-S/IM).
W istocie należy zatem podkreślić, że działy specjalne produkcji rolnej są osobnym źródłem przychodów od pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Osoba fizyczna prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli ryb akwariowych. Jako sposób opodatkowania wybrała normy szacunkowe. Oprócz tego postanowiła otworzyć działalność gospodarczą w zakresie handlu akcesoriami do akwarium. Podatnik zachowuje prawo do opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych.
W tym miejscu warto także wskazać, że jeżeli podatnik wybierze rozliczanie działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych, to ma prawo w tym zakresie wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym.
Przykład 2.
Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej wybrał ich opodatkowanie podatkiem liniowym. Oprócz tego rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach podatku liniowego. W świetle obowiązujących przepisów takie działanie należy uznać za prawidłowe.
W konsekwencji dochody podatników z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być opodatkowane według norm szacunkowych lub na podstawie prowadzonych ksiąg (skala podatkowa lub podatek liniowy).
Działy specjalne produkcji rolnej a działalność gospodarcza
W zakresie rozpatrywanego zagadnienia warto także przyjrzeć się przypadkowi, w ramach którego podatnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej na zasadach norm szacunkowych i w tym celu korzysta z nieruchomości, którą postanawia sprzedać. Czy w tym zakresie konieczne jest zakładanie działalności gospodarczej, aby opodatkować sprzedaż takiej nieruchomości?
W interpretacji Dyrektora KIS z 4 września 2017 roku (nr 0112-KDIL3-1.4011.214.2017.1.AGR) wskazano, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowią przychód z działalności gospodarczej.
Natomiast, jeżeli przychody z działów specjalnych produkcji rolnej są ustalane na podstawie norm szacunkowych, to zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a więc taka sprzedaż powinna zostać rozliczona jako sprzedaż prywatnego majątku.
W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy upłynie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości.
Nie ma w tym przypadku konieczności rejestrowania działalności gospodarczej dla sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działach specjalnych produkcji rolnej.
Tak samo też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 25 lutego 2020 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.158.2019.2.JK): „W tym miejscu zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz osoby zainteresowane dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalali w oparciu o tzw. normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ww. przepisy (art. 14, art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy) nie znajdują zastosowania, a przychód z tytułu sprzedaży wskazanych działek nie będzie zaliczany do źródła przychodu, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
W rezultacie należy wskazać w podsumowaniu, że dopuszczalne i prawnie możliwe jest równoległe prowadzenie jednocześnie działów specjalnych produkcji rolnej oraz jednoosobowej działalności gospodarczej. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są to bowiem 2 odrębne źródła przychodów dla podatnika.
