Poradnik Przedsiębiorcy

Opodatkowanie usług podatkiem u źródła a należności na rzecz podmiotu z kraju trzeciego!

Wiele polskich firm kupuje usługi od kontrahentów z UE, ale i spoza Wspólnoty Europejskiej. Niektórzy podatnicy nie są świadomi obowiązku pobrania podatku u źródła należności, jaką przekazują kontrahentowi zagranicznemu za wyświadczoną usługę. Jakich usług dotyczy ten obowiązek oraz na czym polega opodatkowanie usług podatkiem u źródła? Na to i wiele innych pytań odpowiedziano w niniejszej publikacji.

Świadczenie usług na rzecz polskiego podatnika a opodatkowanie dochodów osiąganych w Polsce

Zagraniczna firma będąca osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jednostką nieposiadającą osobowości prawnej czy też osobą prawną będzie zobligowana do opodatkowania podatkiem dochodowym (podatkiem od źródła) osiąganych w Polsce dochodów przez świadczenie usług na rzecz polskiego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub zarządu na terytorium RP.

Zagraniczna firma podlega zatem opodatkowaniu wyłącznie od tych dochodów uzyskiwanych w Polsce, czyli tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W powyższej konfiguracji zagraniczna firma będzie podmiotem o statusie nierezydenta podatkowego ze wszystkimi niżej wymienionymi konsekwencjami podatkowymi.

Klasyfikacja dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT nierezydenci mają obowiązek opodatkować poniższe kategorie dochodów dotyczących:

  1. wszelkiej działalności prowadzonej w Polsce, włączając w to zagraniczny zakład;

  2. najmu, zbycia nieruchomości lub praw do tej nieruchomości (w części lub w całości), która znajduje się na terytorium RP;

  3. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez polskich rezydentów podatkowych prowadzących na terytorium RP działalność gospodarczą, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

  4. niezrealizowanych zysków;

  5. papierów wartościowych (także ze zbycia czy realizacji praw z nich wynikających) oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego; 

  6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji);

  7. ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

W przytoczonym punkcie 3 (dotyczącym m.in. świadczenia usług) prawodawca wymaga opodatkowania podatkiem dochodowym, czyli podatkiem u źródła wszelkich należności wypłacanych z ww. tytułów przez polskich podatników prowadzących działalność gospodarczą na rzecz zagranicznych firm (regulujących tym samym zobowiązanie za fakturę z tytułu wyświadczonych usług przez zagraniczny podmiot). Powyższe zasady dotyczą zarówno kontrahentów z UE, jak i spoza UE. 

Funkcjonowanie powyższego mechanizmu polega na tym, że miejsce świadczenia z tytułu sprzedaży usługi przez podmiot z kraju trzeciego na rzecz polskiej firmy znajduje się tam, gdzie płatnik (polska firma) zobowiązany jest pobrać i odprowadzić podatek dochodowy, czyli podatek od źródła. Zobowiązanym do jego naliczenia, pobrania i zapłacenia do urzędu skarbowego jest więc polska firma.

Czym są usługi o zbliżonych znamionach?

Orzecznictwo NSA dzieli uzyskiwane przez nierezydentów dochody (art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT), a raczej świadczenia na:

  1. wyraźnie nazwane, 

  2. mające zbliżony charakter do świadczeń nazwanych. 

Świadczenia te posiadają zarówno cechy właściwe dla swojej istoty, jak i elementy charakterystyczne dla innego typu świadczeń powyżej wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. 

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem u źródła, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. 

Na obowiązek opodatkowania podatkiem u źródła decydujące znaczenie będzie miała również treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko sama nazwa usługi.

Zatem zasadnicze znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia realizowanego przez osobę prawną z kraju trzeciego pod kątem cech zbliżonych do świadczeń wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma dokładne określenie istoty tego świadczenia.

Stawka podatku na usługi opodatkowane podatkiem u źródła

Zapłata należności i pobór podatku u źródła z ww. należności wymaga zastosowania konkretnej stawki podatku dochodowego. Tak więc podatek u źródła wynosi 20% z tytułu świadczenia przez zagraniczny podmiot z kraju trzeciego usług:

  • działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

  • doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podatek u źródła wynosi 10% z tytułu:

  • świadczenia przez zagraniczny podmiot z kraju trzeciego usług wywozu ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

  • uzyskanych na terytorium RP przychodów przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Opodatkowanie usług podatkiem u źródła przez nierezydentów z krajów trzecich

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, gdy np. polska firma reguluje zapłatę należności (za fakturę) dla spółki ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich (przykładowo osoby prawnej z ZEA) za usługi np. badania rynku (do wysokości kwoty 2 mln zł w roku podatkowym obowiązującej u wypłacającego te należności na rzecz tego samego podatnika), to polska firma występuje tu jako płatnik i jest obowiązana:

  1. dokonać pobrania w dniu dokonania zapłaty należności za otrzymaną usługę (za fakturę wystawioną przez spółkę w ZEA) podatek od źródła od tych wypłat,

  2. uwzględnić ewentualne odliczenia przewidziane w art. 22 ust. 1a–1e ustawy o CIT.

Pobór podatku u źródła może być wykonany na dwa sposoby, tj.:

  1. przy użyciu ww. standardowych stawek podatkowych, jeżeli podatnik (osoba prawna w ZEA) nie posiada certyfikatu rezydencji, a zatem nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła;

  2. według niższych stawek lub zwolnienia z pobrania z podatku u źródła, możliwych do zastosowania tylko z certyfikatem rezydencji oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W artykule zostało przedstawione opodatkowanie usług podatkiem u źródła należności należnych podmiotowi zagranicznemu z kraju trzeciego. To jednak nie wszystko. W kolejnej części ukazane zostanie zastosowanie certyfikatu rezydencji podatkowej z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Omówimy limity dla sprzedaży usług dla polskiego podatnika oraz kraje stosujące nieuczciwą konkurencję. Przedstawimy wiele przykładów obrazujących praktyczne stosowanie certyfikatu i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ustaleniu właściwej wysokości podatku u źródła.