Możliwość złożenia odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika. Pojawia się jednak pytanie, co w sytuacji, gdy podatnik złoży odwołanie do niewłaściwego organu podatkowego. Czy takie działanie pozbawia go prawa do podważenia decyzji?
Właściwość organów podatkowych i obowiązek przestrzegania jej z urzędu
Tytułem wstępu należy odnieść się do przepisów stanowiących o właściwości organów podatkowych. Jak podaje art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zasada wynikająca z tego przepisu daje procesowe gwarancje rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Ustawodawca nie pozostawił zatem swobody organom podatkowym na określenie właściwości rzeczowej, odsyłając do stosownych uregulowań określających ich zakres działania. Właściwości organów podatkowych nie można zatem domniemywać.
Warto również podkreślić, że niestosowanie się przez organ podatkowy do regulacji odnoszących się do właściwości jest kwalifikowaną wadą postępowania, uzasadniającą konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie jest trafne, czy też nie. Jak wprost wskazał NSA w wyroku z 2 grudnia 2021 roku (II FSK 710/19), organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.
Dalej należy zauważyć, że na podstawie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika.
Z kolei zgodnie z art. 18 § 1 Ordynacji, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.
Na podstawie art. 18a ww. ustawy, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
Ww. zastrzeżenie będzie miało kluczowe znaczenie w naszych dalszych rozważaniach. Wskażmy zatem, że w myśl art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
Zasady wnoszenia odwołania od decyzji podatkowej
Decyzja podatkowa organu pierwszej instancji nie podlega wykonaniu, chyba że jest ostateczna. Decyzja ostateczna to taka, od której strona nie wniosła odwołania.
Jak wynika z art. 220 Ordynacji podatkowej, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.
Następnie wskażmy, że w myśl art. 223 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję.
Odwołanie do niewłaściwego organu podatkowego - konsekwencje
Skutkiem procesowym niezłożenia odwołania w ustawowym terminie 14 dni jest powstanie stanu ostateczności decyzji podatkowej, która stanowi podstawę do dalszej egzekucji administracyjnej.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy podatnik, który złoży odwołanie do niewłaściwego organu podatkowego, naraża się w ten sposób na negatywne konsekwencje podatkowe.
W zakresie wyjaśnienia tej problematyki w pierwszej kolejności przypomnijmy, że obowiązek przestrzegania właściwości (zarówno miejscowej, jak i rzeczowej) spoczywa nie na podatniku, lecz na organach podatkowych. To one mają obowiązek badania z urzędu (czyli bez żadnego wniosku ze strony podatnika), czy są właściwe w danej sprawie.
Po drugie należy też zwrócić uwagę na treść art. 170 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.
W konsekwencji na podstawie powyższej normy prawnej można stwierdzić, że w sytuacji, gdy organ nie jest właściwy do załatwienia danej sprawy, jego obowiązkiem jest przekazanie wniesionego przez stronę podania do organu właściwego z zawiadomieniem o tym osoby wnoszącej podanie.
Przykład 1.
Wobec pana Artura mieszkającego w Nowym Sączu zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT. W jego toku pan Artur przeprowadził się do Tarnowa. 1 czerwca otrzymał decyzję podatkową od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu. 8 czerwca złożył odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika US w Tarnowie. Jakie skutki procesowe powstaną w takim przypadku?
Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej – pomimo zmiany miejsca zamieszkania – organem właściwym nadal pozostawał Naczelnik US w Nowym Sączu. Pan Artur złożył odwołanie od decyzji za pośrednictwem niewłaściwego organu, jednakże nie będzie to wiązać się z negatywnymi skutkami procesowymi. Naczelnik US w Tarnowie powinien ustalić, że jest niewłaściwy w sprawie i z urzędu powinien przekazać odwołanie do Naczelnika US w Nowym Sączu (jednocześnie powiadamiając pana Artura o przekazaniu).
Ponadto uznajemy, że pan Artur skutecznie złożył odwołanie 8 czerwca. W konsekwencji, nawet jeżeli Naczelnik US w Tarnowie przekazuje odwołanie do Naczelnika US w Nowym Sączu np. 16 czerwca, to uznajemy, że pan Artur wniósł odwołanie w terminie.
Jak słusznie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 20 września 2017 roku (I SA/Gd 694/17), stwierdzenie niewłaściwości miejscowej przez organ nie może być utożsamiane z bezprzedmiotowością postępowania, gdyż konsekwencją stwierdzenia niewłaściwości miejscowej przez organ jest oczywisty obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy, który otrzyma pismo od podatnika i ustali, że sprawa nie znajduje się w jego właściwości, nie może umorzyć postępowania, lecz bezwzględnie musi przekazać podanie do właściwego organu.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej są tak skonstruowane, że to organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji swojej właściwości w danej sprawie podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wniesienie odwołanie od decyzji do innego organu podatkowego, to z mocy prawa uznaje się, że termin został zachowany.
