Jednym z podstawowych obowiązków podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą jest opłacanie zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Co do zasady przepisy ustawy o PIT nie przewidują w tym zakresie zwolnień, jednak możliwe jest zainicjowanie procedury zwanej ograniczenie poboru zaliczek. Szczegóły w dalszej części artykułu.
Obowiązek samodzielnego opłacania zaliczki na podatek PIT
Jak wynika z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o PIT wysokość zaliczek, w przypadku opodatkowania na zasadach skali podatkowej, ustala się w następujący sposób:
- obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;
- zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;
- zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Na mocy art. 44 ust. 3f ustawy o PIT podatnicy osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowani na zasadach podatku liniowego, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie ze stawką 19%, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.
Analogiczny obowiązek dotyczy również podatników, którzy jako formę opodatkowania działalności gospodarczej wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (patrz art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).
Ograniczenie poboru zaliczek na podatek
Przedmiotowa instytucja ograniczenia poboru zaliczek została opisana w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten podaje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
W świetle powyższego możemy wskazać na kilka elementów konstrukcyjnych ograniczenia poboru zaliczek na podatek:
- konieczny jest wniosek podatnika w tym zakresie;
- właściwy jest organ podatkowy, który określa zobowiązanie podatkowe w podatku PIT;
- podatnik musi uprawdopodobnić, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok.
Warto również podkreślić, że ww. przepis posługuje się zwrotem „ogranicza”, a nie „może ograniczyć”. Oznacza to, że organ podatkowy w tym zakresie nie dysponuje uznaniem administracyjnym. Zatem jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W rezultacie organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki – np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku – są za wysokie. Jednocześnie trzeba podkreślić, że to organ podatkowy decyduje, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił fakt, że zaliczki są za wysokie.
Zgodnie z praktyką wypracowaną przez orzecznictwo przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające (wyrok WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2016 roku, I SA/Gd 65/16).
Postępowanie w zakresie wydania decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek
Jak wskazaliśmy, warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek jest określone działanie podatnika w postaci uprawdopodobnienia za wysokich zaliczek na podatek w stosunku do zeznania rocznego.
Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 stycznia 2015 roku (I SA/Gd 1425), w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on ma wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
O ile zatem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczony podatnik.
Przykład 1.
Pan Igor prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i w ramach profilu swojej firmy ponosi spore koszty kwalifikowane określone w art. 26e ustawy o PIT stanowiącym o uldze na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z przepisami ustawy koszty te będą odliczane od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym. W związku z tym mężczyzna złożył do naczelnika US wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Czy jego wniosek był zasadny?
W opisanej sprawie należy przyjąć, że pan Igor zasadnie uprawdopodobnił, że opłacane zaliczki na podatek w trakcie roku będą za wysokie w stosunku do rocznego podatku PIT wynikającego z deklaracji podatkowej. Skorzystanie z ulgi B+R spowoduje, że w zeznaniu rocznym powstanie spora nadpłata podatku PIT. Naczelnik w opisanej sprawie powinien wydać decyzję ograniczającą pobór zaliczki na podatek z działalności pana Igora.
W wyroku NSA z 5 października 2023 roku (II FSK 718/23) możemy przeczytać, że to podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z argumentacją i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on ma wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji, stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. Natomiast w sytuacji, gdy organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił, odmawia uwzględnienia wniosku. W toku postępowania może oczywiście wezwać go do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku.
Analizowana instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek jest rozwiązaniem właściwym dla tych przedsiębiorców, którzy przewidują, że wysokość opłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do zobowiązania rocznego. W tym zakresie konieczny jest wniosek podatnika wraz z odpowiednim uprawdopodobnieniem ww. faktu.
