Spółka cywilna jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej. Już na etapie, kiedy zawierana jest umowa spółki cywilnej pojawia się zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszym artykule zastanowimy się nad właściwym rozliczeniem podatku PCC od umowy spółki cywilnej.
Zakres podmiotowy oraz przedmiotowy spółki cywilnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki.
W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy przepisy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Stosownie natomiast do art. 1a pkt 1 użyte w tej ustawie określenie „spółka osobowa” oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 przywołanej ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.
Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach. Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Podatnicy mają obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym samym terminie należy również odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych.
W konsekwencji, jeżeli mamy do czynienia z kilkoma wspólnikami spółki cywilnej, deklaracje PCC-3 (względnie informacje PCC-3/A) powinien złożyć każdy ze wspólników. Jednakże zapłaty podatku dokonać może jeden z nich bądź też kilku w dowolnych proporcjach. Wynika to z solidarnej odpowiedzialności.
Trzeba bowiem podkreślić, że spółka cywilna nie jest sama w sobie podatnikiem podatku PCC. Jest to konsekwencją konstrukcji spółki cywilnej, która sama w sobie nie posiada zdolności prawnej.
Instytucję spółki cywilnej regulują przepisy Kodeksu cywilnego (kc).
Zgodnie z art. 860 § 1 kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl art. 861 § 1 i § 2 kc wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.
Przykład 1.
Cztery osoby założyły spółkę cywilną. Wszyscy w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy złożyli deklaracje PCC-3. Podatek zapłacił jednak tylko jeden ze wspólników. Taka sytuacja jest prawnie dopuszczalna, ponieważ z solidarnej odpowiedzialności wspólników wynika, że uregulowanie zobowiązania przez jednego wspólnika zwalnia z długu pozostałych.
Umowa spółki cywilnej - podstawa opodatkowania
Przy określaniu podstawy opodatkowania należy posiłkować się treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PCC, który podaje, że w przypadku umowy spółki podstawą jest wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.
Jak podaje art. 6 ust. 2 ustawy PCC, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Co istotne, powyższy przepis nie odnosi się do wartości rynkowej. Oznacza to zatem, że w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów określona w umowie spółki cywilnej przez wspólników. W tej sytuacji nie jest konieczne odwoływanie się do wartości rynkowej wnoszonych wkładów.
Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zawarcie umowy spółki cywilnej, a nie wniesienie wkładu.
Zauważmy, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki, a nie czynność wniesienia wkładu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zatem dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy.
Taką czynnością jest m.in. umowa spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu do spółki jako niezakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem.
Z uwagi na powyższe nie można zatem poprzez moment wniesienia wkładu do spółki określać obowiązku uiszczenia podatku. Należy bowiem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki (lub zmiany tej umowy).
Wynika więc z tego, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu.
Przykład 2.
Dwóch wspólników spółki cywilnej zawarło umowę spółki 1 grudnia. Ustalone w umowie wkłady do spółki zostały wniesione 10 grudnia. W tych okolicznościach czternastodniowy termin na złożenie deklaracji PCC-3 należy obliczać od 1 grudnia.
W przypadku umowy spółki cywilnej trzeba pamiętać, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w dacie zawarcia umowy. Ponadto podatnikami zobligowanymi do rozliczenia podatku są wspólnicy, którzy za zobowiązanie podatkowe odpowiadają solidarnie.
