Poradnik Przedsiębiorcy

Wynagrodzenie pod stołem - konsekwencje podatkowe

Jednym z efektów funkcjonowania szarej strefy gospodarki jest proceder polegający na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia, które nigdzie nie jest ewidencjonowane. Potocznie taki przypadek określamy jako „wynagrodzenie pod stołem”. Warto jednak zastanowić się nad podatkowymi skutkami takiego działania i to zarówno z perspektywy pracownika, jak i pracodawcy.

Skutki powstałe na gruncie podatku PIT

Odpowiedzialność za własne zobowiązanie podatkowe ponosi podatnik. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zasadę dotyczącą ponoszenia odpowiedzialności podatnika wprowadza natomiast art. 26 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wskazano wprost, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Mówiąc inaczej, za niezapłacony podatek od swoich dochodów odpowiedzialność ponosi podatnik.

Powyższa reguła doznaje jednak istotnego wyjątku. Otóż zgodnie z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Wspomniany art. 12 ustawy PIT dotyczy przychodów ze stosunku pracy, stanowi bowiem, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 

W konsekwencji podatnik nie ponosi odpowiedzialności za część zobowiązania podatkowego pracownika z tytułu umowy o pracę, odpowiadającej wysokości zaliczki, której pracodawca nie pobrał od wynagrodzenia wypłaconego. W konsekwencji za część podatku, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność ponosi płatnik, tj. pracodawca. Natomiast za część zobowiązania podatkowego, którego wysokość przekracza zaliczki, odpowiedzialność ponosi pracownik.

Na mocy art. 26a Ordynacji podatkowej pracownik nie ponosi odpowiedzialności za tę część podatku za wypłacone wynagrodzenie pod stołem, od której pracodawca nie pobrał zaliczki na podatek. Wysokość odpowiedzialności pracodawcy jest tutaj limitowana wysokością tych niepobranych zaliczek.

Wynagrodzenie pod stołem a obowiązek złożenia rocznego zeznania

Trzeba jednak bardzo wyraźnie podkreślić, że taka okoliczność nie zwalnia w żaden sposób pracownika ze złożenia rocznego zeznania podatkowego oraz wykazania w nich dochodów z pracy. Należy bowiem pamiętać, że podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego oraz wykazania całego uzyskanego dochodu, nawet jeżeli pracodawca nie odprowadził od ukrytej części zaliczki oraz nie wykazał tego ukrytego wynagrodzenia w informacji PIT-11. 

Zwróćmy bowiem uwagę, że w świetle art. 45 ust. 1 ustawy PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy PIT podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. 

Przepisy nie warunkują złożenia zeznania od otrzymania informacji PIT-11 od pracodawcy. Podatnik jest zobowiązany do złożenia takiego zeznania i wykazania w nim wszelkich uzyskanych w roku podatkowym dochodów, które podlegają opodatkowaniu. Co oznacza, że wypłacone wynagrodzenie pod stołem również kwalifikuje się jako dochodów do opodatkowania.

Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2010 r., nr IPPB2/415-424/10-5/AS:

„[…] niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanymi art. 9 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił”.

Wskazać należy, że na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu i to niezależnie od tego, czy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. 

Przykład 1.

Pracownik przez cały rok podatkowy otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2000 zł miesięcznie. Kwota ta została wykazana w otrzymanej od pracodawcy informacji PIT-11. Dodatkowo jednak otrzymywał również 1000 zł miesięcznie „pod stołem”. W takim przypadku pracownik zobowiązany jest wykazać w deklaracji PIT-37 całość wynagrodzenia, a nie tylko tę część, która znajduje się w informacji PIT-11.Zgodnie z przepisami pracownik ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego oraz wykazania dochodu, nawet jeżeli jego źródłem częściowo było wypłacone wynagrodzenie pod stołem, które nie zostało ujawnione w PIT-11.

Odpowiedzialność podatkowa za wypłacone wynagrodzenie pod stołem dotyczy także nierzetelnego pracodawcy, który w tym przypadku występuje jako płatnik. Zgodnie bowiem z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. 

Zagadnienie odpowiedzialności płatnika uregulowane jest natomiast w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie możemy przeczytać, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiada on za należności całym swoim majątkiem. 

Również w tym zakresie istnieje jeden wyjątek od reguły ogólnej. W myśl bowiem art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Można ją orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym zaznaczyć należy, że na mocy art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu stosunku pracy podatnika tego wyjątku nie stosujemy. Powoduje to wprowadzenie bezwzględnej odpowiedzialności pracodawcy za niepobranie podatku od wynagrodzenia wypłaconego „pod stołem”.Pracodawca ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem za niepobrane zaliczki od wynagrodzenia wypłaconego „pod stołem”.

Skutki powstałe na gruncie Kodeksu karnego skarbowego

Nie możemy zapominać, że oprócz konsekwencji dotyczących podatku oraz ponoszenia odpowiedzialności za zaległość oraz odsetki za zwłokę zarówno pracownik, jak i podatnik mogą dodatkowo ponosić odpowiedzialność karnoskarbową wynikającą z Kodeksu karnego skarbowego. 

Zacznijmy od pracownika. Otóż jak wynika z art. 54 § 1 kks podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie tego przepisu mieści się niezłożenie rocznego zeznania podatkowego i niewpłacenie podatku. 

Jeżeli chodzi natomiast o pracodawcę, to zastosowanie znaleźć może art. 78 § 1 kks, gdzie wskazano, że płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.Pracownik oraz pracodawca mogą dodatkowo ponosić odrębną odpowiedzialność z Kodeksu karnego skarbowego za niedopełnienie obowiązków z powodu wypłacenia wynagrodzenia „pod stołem”.Przechodząc do podsumowania, należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu karnego skarbowego skonstruowane są w ten sposób, aby sankcjonować zachowanie, jakim jest wypłacanie nieewidencjonowanego wynagrodzenia. Należy jednak zaznaczyć, że odpowiedzialność podatkowa oraz karnoskarbowa może dotknąć również pracownika. Okoliczność, że pracodawca nie dał mu wyboru co do sposobu wypłaty wynagrodzenia, nie jest tutaj żadnych usprawiedliwieniem. Przepisy wskazują bowiem jednoznacznie, że pracownik ma obowiązek wykazać w zeznaniu podatkowym wszelki osiągnięty dochód, a więc także i ten, który otrzymał „pod stołem”.