Poradnik Przedsiębiorcy

Przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej - jak go ustalić?

Leasing to obecnie najpopularniejsza forma finansowania zakupów firmowych. Przedsiębiorcy wybierają ją ze względu na prostotę i niskie koszty pozyskania kapitału. W wielu przypadkach przedmiot leasingu z różnych przyczyn jest sprzedawany osobie trzeciej.  W artykule przedstawiamy, jak ustalić przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej?

Umowa leasingu

Umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, nawet jeśli nie nazywa się umową leasingu, na której mocy finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Leasing operacyjny w rozumieniu ustaw podatkowych wystąpi, gdy:

  1. umowa leasingu musi zostać zawarta na czas oznaczony wynoszący:

    1. 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych,

    2. minimum 5 lat w przypadku nieruchomości,

    3. dowolny czas oznaczony – gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej;

  2. suma opłat ustalonych w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oddanych w leasing.

Leasing finansowy wystąpi, gdy:

  • umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony (w zasadzie dowolny);

  • suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oddanych w leasing.

Ponadto umowa winna zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

  • odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający niebędący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej albo

  • finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zmiany umów leasingowych

Umowa leasingu określona przez przepisy podatkowe stanowi zasadniczo umowę leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, jednak dla wywołania skutków podatkowych kluczowe znaczenie mają jedynie jej szczególne, określone w ustawie CIT lub w ustawie o PIT elementy. Pozostałe kwestie uregulowane w Kodeksie cywilnym pozostają zaś nieistotne.

W umowach leasingu możemy więc modyfikować harmonogram płatności poprzez przykładowo:

  • obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych poprzez wydłużenia okresu trwania umowy;

  • skrócenie okresu trwania umowy leasingu (limit 40% normatywnego okresu amortyzacji przy leasingu operacyjnym), co spowoduje zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych;

  • zawieszenie na określony okres płatności rat;

  • obniżenie na określony okres płatności rat;

  • wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).

Ponadto zmianom może także podlegać:

  • sposób korzystania z rzeczy, w tym możliwość oddawania do okresowego używania stronie trzeciej;

  • dane adresowe;

  • zasady ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu;

  • zasady dostarczania dowodów ponoszenia przez korzystającego ciężarów związanych z posiadaniem rzeczy;

  • zasady obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami.

Co ważne, modyfikacje umowy nie mogą spowodować zmiany leasingu operacyjnego na finansowy czy też zmiany leasingu finansowego na operacyjny.

Modyfikacja postanowień umowy leasingu związana ze zmianą stron umowy

Ustawy o CIT i PIT nie wyjaśniają pojęcia „innych postanowień umowy”. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie przepisu, należy przyjąć, że zwrot ten odnosi się do tych postanowień (warunków umowy), które determinują byt prawny umowy leasingu dla celów podatku dochodowego.

Przypomnijmy, że umowa leasingu określona przez przepisy podatkowe stanowi zasadniczo umowę leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, jednak dla wywołania skutków podatkowych kluczowe znaczenie mają jedynie jej szczególne określone w ustawie o CIT lub w ustawie o PIT elementy. 

Oznacza to, że zmianą „innych postanowień umowy” jest wyłącznie taka zmiana, w której rezultacie umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.

Zmiana stron umowy leasingu powoduje często zmianę innych warunków istotnych z punktu widzenia cywilistycznego dotyczących np.:

  • ustanowionych zabezpieczeń do umowy leasingu;

  • danych adresowych strony umowy leasingu;

  • zasad obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami (poza opłatami mogącymi pojawić się w trakcie trwania umowy leasingu – dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w prawa i obowiązki korzystającego wejdzie podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą).

Tego typu modyfikacje postanowień umowy leasingu, które nie wpływają na jej klasyfikację jako umowy leasingu dla celów podatkowych, nie są więc zmianami „innych postanowień umowy”.

Przykład 1.

Podatnik podpisał umowę leasingu koparki. W wyniku zmiany profilu działalności postanowił przeprowadzić cesję leasingu na innego podatnika. Jaki wpływ ma taka umowa na rozliczenia podatkowe? 

W tym przypadku wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście nowego podmiotu w ogół praw i obowiązków danej strony umowy. 

Są to prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która wskutek cesji umowy leasingu nie uległa zmianie. Tym samym nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. W takim przypadku prawa i obowiązki nie są uzależnione od tego, jaki podmiot występuje w charakterze strony umowy, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę leasingu.

Przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu

W niektórych przypadkach finansujący z różnych przyczyn jest zmuszony do przeniesienia własności rzeczy (przedmiotu leasingu). W przypadku nowego leasingobiorcy dochodzi do zmiany podmiotu będącego stroną wcześniej zawartej umowy.

Tym samym nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe zagadnienie do rozstrzygnięcia, prawidłowe jest ustalenie kwoty przychodu w związku ze zmianą finansującego (przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego), tj. czy będzie nią przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez korzystającego kapitału.

Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy jednocześnie zauważyć, że określenie przychodu finansującego w wartości równej cenie rynkowej rzeczy wyłącznie na podstawie powyższej regulacji prowadziłoby do powstania ryzyka braku spłaty przez korzystającego wartości przedmiotu leasingu przy założeniu kontynuacji dotychczasowej umowy leasingu.

Podsumowując, w tym przypadku przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową.