Ustawa o podatku od towarów i usług obok solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe sprzedawcy przewiduje zastosowanie tej instytucji w nieco innym zakresie również w ramach zmiany związanej z mechanizmem podzielonej płatności. Sprawdź jak wygląda solidarna odpowiedzialność dłużników w ramach tzw. systemu podzielonej płatności czyli split payment.
System podzielonej płatności a solidarna odpowiedzialność dłużników
Instytucję solidarnej odpowiedzialności w ramach mechanizmu podzielonej płatności zakłada treść art. 108a ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie art. 108a ust. 5 ustawy przewiduje, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 (poprzez zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności) na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty odpowiadającej wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.
Z kolei w ust. 6 ww. artykułu wskazano, iż solidarna odpowiedzialność podatnika, o którym mowa w ust. 5, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie odpowiadającej wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT. W przypadkach, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika więc, że w sytuacji, w której nabywca zdecyduje się dokonać płatności za fakturę poprzez zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności i dokona tego na rzecz podmiotu innego niż wskazany na fakturze, zarówno podmiot, który taką płatność otrzymał, jak i sprzedawca, który płatność powinien otrzymać, ponoszą solidarną odpowiedzialność.
Należy zauważyć, że w przepisach ogólnego prawa podatkowego oraz ustawie o podatku od towarów nie wprowadzono definicji legalnej solidarnej odpowiedzialności. Zasadne jest więc odesłanie, co zresztą czyni art. 91 Ordynacji podatkowej, do prawa cywilnego. Tak zwana solidarna odpowiedzialność dłużników, bo o taką w tym przypadku chodzi, charakteryzuje się m.in. tym, że po stronie długu występuje co najmniej dwóch dłużników, a wierzyciel może według własnego wyboru żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Co ważne, zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu pozostałych dłużników i ich zwolnienia, przy czym wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.
Solidarna odpowiedzialność dłużników w split payment - różne podejścia
Przykład 1.
Spółka A otrzymała od spółki B fakturę na zakup towaru w kwocie 2000 zł. Omyłkowo jednak płatność za tę fakturę została dokonana przez spółkę A na rzecz podatnika C. W takim przypadku solidarna odpowiedzialność ponoszona będzie przez spółki B i C, przy czym wierzyciel podatkowy (organ podatkowy) może żądać zwrotu całości kwoty podatku albo od podatnika B, albo od podatnika C lub łącznie od podatnika B i C.
| Ważne! Solidarna odpowiedzialność będzie miała zastosowanie tylko w sytuacji omyłkowej wpłaty na rzecz innego podatnika. W przypadku dokonania zapłaty za fakturę na rzecz osoby fizycznej przepis nie znajdzie zastosowania. |
Jak z wynika powyższego, zakres podmiotowy związany z solidarną odpowiedzialnością nie budzi większych trudności interpretacyjnych, ustawodawca (wierzyciel podatkowy) obejmuje tą odpowiedzialnością zarówno samego podatnika sprzedawcę, jak i każdy inny podmiot, który nienależnie otrzymał płatność. Więcej wątpliwości związanych jest natomiast z przedmiotem tej odpowiedzialności w kształcie ustawy. Wymaga to więc bliższego spojrzenia na omawianą regulację. Przepis stanowi, iż dłużnicy solidarni odpowiadają za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty odpowiadającej wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.
Wątpliwości związane są użyciem przez ustawodawcę zwrotu „nierozliczony przez dostawcę (…) podatek wynikający z tej dostawy (…)”. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem rozliczenie to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp. Biorąc powyższe pod uwagę, możliwe są dwa podejścia interpretacyjne. Pierwsze oznaczałby, iż nierozliczony przez dostawcę podatek to podatek niewykazany w deklaracji i niezapłacony. Jak łatwo jednak zauważyć, w sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przesłanka rozliczenia (zapłacenia) podatku nie mogłaby być nigdy spełniona. W tym przypadku podatnik znalazłby się w sytuacji patowej. Nie rozlicza podatku, gdyż z rozliczenia wynika nadwyżka podatku naliczonego, a więc nie występuje kwota do wpłaty, a jednocześnie znajduje do niego zastosowanie solidarna odpowiedzialność. Natomiast w sytuacji, w której z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego, przesłanka rozliczenia/nierozliczenia wprawdzie mogłaby być spełniona poprzez poniesienie ciężaru podatku przez samego podatnika (podatnik musiałby wówczas sfinansować kwotę VAT-u, która trafiła na konto innego podatnika, a który jeszcze nie dokonał jego zwrotu), jednakże takiemu rozwiązaniu przeczy dalsza część przepisu, który stanowi, iż nierozliczony podatek ma wynikać z tej dostawy. Skoro zatem podatek z tej dostawy trafił omyłkowo do innego podatnika, to nie można uznać, że jakakolwiek zapłata podatku przez podatnika sprzedawcę może być uznana za wykonanie zobowiązania podatkowego, a tym samym uwolnienie się od odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji oznacza to, że podatek będzie uznany zawsze za nierozliczony, jeśli jego wpłata na rachunek VAT nie pochodzi od nabywcy.
Przykład 2.
Spółka A otrzymała od spółki B fakturę na zakup towaru w kwocie 2000 zł. Omyłkowo jednak płatność za tę fakturę została dokonana przez spółkę A na rzecz podatnika C. W takim przypadku solidarna odpowiedzialność ponoszona będzie przez spółki B i C. Jeśli podatnik B ujmie w deklaracji tę sprzedaż, a z rozliczenia wynika kwota do zapłaty, to pomimo wpłaty podatku (sfinansowania go) przez podatnika B na rzecz urzędu skarbowego solidarna odpowiedzialność i tak będzie wchodzić w grę, gdyż rozliczony (wpłacony) podatek to podatek, który nie wynika z tej dostawy, lecz stanowi inną wpłatę.
Powyższe podejście, choć znajduje uzasadnienie na gruncie wykładni językowej, jest nie do pogodzenia na gruncie wykładni systemowej i celowościowej.
Drugie podejście, które wydaje się bardziej uzasadnione, to taka interpretacja zwrotu „nierozliczony przez dostawcę (…) podatek wynikający z tej dostawy (…)”, zgodnie z którą za nierozliczony podatek należy uznawać tylko ten podatek, który nie został przekazany przez nabywcę na rachunek VAT dostawcy. Przy interpretacji tego zwrotu chodzi więc o nierozliczenie (nieprzekazanie na właściwy rachunek VAT) podatku w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Taki sposób rozumienia omawianego zwrotu, a w konsekwencji zastosowania bądź nie solidarnej odpowiedzialności, jest tym bardziej uzasadniony, jeśli weźmie się pod uwagę treść art. 108a ust. 6 ustawy o VAT, w którym zawarte są wyłączenia zastosowania tej odpowiedzialności.
We wspomnianym powyżej przepisie ustawa zakłada, że solidarna odpowiedzialność jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze w kwocie odpowiadającej wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT. Przepis ten umożliwia zatem wyłączenie odpowiedzialności w przypadkach otrzymania pomyłkowych wpłat. W sytuacji, w której podmiot nieuprawniony dokona zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty na rachunek VAT podatnika sprzedawcy, solidarna odpowiedzialność nie ma zastosowania. Jak wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy, rozwiązanie to ma także na celu uniemożliwienie dokonywania działań zmierzających do niepłacenia podatku przy jednoczesnym dopuszczeniu płatności w schematach np. faktoringu – pod warunkiem że płatności te będą przechodziły przez rachunek VAT nabywcy, faktora oraz faktoranta.
