Sprzedaż prawa do przyszłego zysku na gruncie VAT

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest bardzo szeroki, co wynika z przyjętej zasady powszechności opodatkowania. To oznacza, że często objęte podatkiem VAT są czynności nieoczywiste, które na pierwszy rzut oka nie kojarzą się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług w potocznym rozumieniu. W artykule omówimy, czy sprzedaż prawa do przyszłego zysku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatne świadczenie usług – zakres przedmiotowy

Opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju podlegają przede wszystkim odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów. Towarem są rzeczy oraz wszelkie postaci energii (zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT), zatem sprzedaż praw nie mieści się w tym pojęciu.

Natomiast pod pojęciem odpłatnego świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w którego przypadku istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w którego wykonaniu usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 roku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, lecz także innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług.

Sprzedaż prawa do przyszłego zysku stanowi odpłatne świadczenie usług

W kontekście problematyki sprzedaży praw do zysku należy wskazać, że w ramach podatku VAT opodatkowaniu podlegają konkretne czynności (np. odpłatne świadczenie usług), a nie otrzymywane środki (np. odpowiadające przysługującemu udziałowi w zysku).

W rezultacie w przypadkach, gdy dochodzi do sprzedaży (czyli czynności odpłatnej) praw do przyszłego zysku – co może mieć przykładowo miejsce w sytuacji sprzedaży udziałów w prawach autorskich do utworu – to mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, czyli z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji z 25 listopada 2019 roku (nr 0115-KDIT1-1.4012.538.2019.3.MM).

Co ciekawe, organy podatkowe inaczej kwalifikują przypadek, gdy dochodzi do otrzymania środków w ramach podziału zysku. Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia, gdy strony w ramach swobody umów zawierają umowę o wspólne przedsięwzięcie. Z reguły wiąże ona podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez nie działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W tym kontekście warto przywołać interpretację Dyrektora KIS z 16 listopada 2023 roku (nr 0114-KDIP4-3.4012.355.2023.2.MKA), gdzie analizowano przypadek podatnika, który wnosił wkład finansowy przeznaczony na konkretny cel – na produkcję gry – a nie na własność producenta. Wniesiony wkład był rozliczany w ramach podziału zysku ze sprzedaży gry.

Dyrektor KIS stwierdził, że charakter podejmowanych czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jak również rodzaj stosunku z producentem gry nie spełnia przesłanek uznania wykonywanych aktywności za czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji również przekazanie odpowiedniej części zysku nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych dwóch interpretacji należy zatem odróżnić przypadek, w którym dochodzi do sprzedaży praw do przyszłego zysku – w takich okolicznościach, jeżeli za sprzedaż praw ustanowiono wynagrodzenie, możemy mówić o odpłatnej dostawie towarów.

Natomiast czym innym jest wniesienie kapitału w ramach umowy o wspólne przedsięwzięcie, gdzie wnoszący wkład otrzymuje określone zyski z projektu. W takim przypadku otrzymanie zysku nie podlega opodatkowaniu.

Co istotne, przekazanie środków w ramach umowy o współdziałanie (z ekspektatywą przyszłych zysków) nie jest w tym przypadku umową pożyczki. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem przeniesienie własności określonej sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu, określone środki pieniężne zasilają bowiem jedynie czasowo majątek podmiotu biorącego pożyczkę. Z takim przypadkiem nie mamy tu do czynienia.

Opodatkowaniu podatkiem VAT mogą podlegać nietypowe czynności – jak wskazana sprzedaż praw do przyszłego zysku. Warto jednak zauważyć, że w świetle interpretacji fiskusa nie każde otrzymanie zysku będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Każdy przypadek należy zatem analizować indywidualnie.