Umorzenie udziałów wspólnika spółki bez wynagrodzenia na gruncie PIT

Z umorzeniem udziałów w spółce z o.o. mamy do czynienia w różnych sytuacjach. Konsekwencją umorzenia udziałów wspólnika może być zmniejszenie jego udziału w kapitale zakładowym spółki lub wykluczenie go jako wspólnika spółki. W niniejszym artykule omówimy dobrowolne umorzenie udziałów oraz umorzenie udziałów wspólnika spółki bez wynagrodzenia pod kątem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów wspólnika spółki

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na likwidacji części udziałów składających się na kapitał zakładowy spółki. Wiąże się to z definitywnym unicestwieniem udziałów. 

Zazwyczaj umorzenie udziałów w spółce wynika ze zmian w zakresie udziałowców podmiotu czy zmian restrukturyzacyjnych. Występują różne rodzaje umorzenia udziałów, nie zawsze następuje ono za zgodą wspólnika, czasem jest wynikiem spełnienia warunków umorzenia przymusowego, a niekiedy następuje w razie ziszczenia się określonych zdarzeń implikujących umorzenie warunkowe.

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

• bez zgody wspólnika na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki – tzw. umorzenie przymusowe;

• w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość. Jeżeli zatem w umowie spółki brak zapisu o umorzeniu udziałów, to nie ma możliwości jego dokonania niezależnie od trybu umorzenia, co oznacza, że wykluczone jest wówczas umorzenie dobrowolne, przymusowe i warunkowe.

Zarząd jest organem organizującym procedurę umorzenia i sprawującym kontrolę nad prawidłowym przebiegiem umorzenia.

Umorzenie udziałów a wynagrodzenie

Umorzenie udziałów wspólnika co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem.

W przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego trzeba przestrzegać ustalonych reguł odnośnie do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z o.o. w związku z umorzeniem przymusowym i automatycznym nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Jeżeli natomiast mamy do czynienia z dobrowolnym umorzeniem udziałów, zarówno spółka, jak i wspólnik mogą kształtować wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Co więcej, dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika może nastąpić nieodpłatnie, oczywiście pod warunkiem, że wspólnik wyrazi na to zgodę.

Kiedy powstaje przychód z umorzenia udziałów?

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych o ewentualnym opodatkowaniu umorzenia decyduje rodzaj tego umorzenia. Umorzenie przymusowe i automatyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest to przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód z udziału w zyskach osób prawnych (z umorzenia udziałów). Przy umorzeniu dobrowolnym powstaje natomiast przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika spółki bez wynagrodzenia na gruncie PIT

Z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia w sytuacji, gdy wspólnik wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów i spółka nabędzie od udziałowca jego udziały. Dobrowolne umorzenie odbywa się w dwóch etapach. W pierwszej kolejności dochodzi do zbycia tych udziałów przez udziałowca, czyli nabycia udziałów przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności następuje umorzenie udziałów przez spółkę. Tytułem do uzyskania przychodu przez wspólnika jest wówczas odpłatne zbycie udziałów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czyli przychód powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów, a nie faktycznej zapłaty.

Przychód z tytułu umorzenia udziałów powstaje tylko wówczas, gdy następuje ono za wynagrodzeniem. W razie gdy dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika następuje bez wynagrodzenia, to dla celów podatku dochodowego nie uzyskuje on przychodu. Takie zdarzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc wspólnik, którego udziały podlegają umorzeniu, nie musi płacić podatku od tej czynności.

Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje także koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po stronie spółki nabywającej udziały i dokonującej ich umorzenia ani po stronie pozostałych wspólników z tytułu ewentualnej zmiany rynkowej wartości ich udziałów. Czynność dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia pozostaje czynnością neutralną podatkowo zarówno z punktu widzenia wspólnika, którego udziały są umarzane, pozostałych wspólników, jak i samej spółki.

Dobrowolne umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia – interpretacja indywidualna

W interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.583.2020.4.MK1) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2020 roku wnioskodawca poprosił o przedstawienie stanowiska organu podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika spółki bez wynagrodzenia.

Zainteresowany jest wspólnikiem w spółce z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowym. Jej pozostałymi udziałowcami są dwie osoby fizyczne będące również polskimi rezydentami podatkowymi. Ze względu na planowane zmiany w strukturze udziałowej spółki, w tym wyjście zainteresowanego ze spółki, planowane jest umorzenie udziałów zainteresowanego w kapitale zakładowym spółki, które przeprowadzone zostanie zgodnie z art. 199 Ustawy z dnia 15 września. 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (dalej ksh), tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne).

Zadano pytanie, czy dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce należących do zainteresowanego bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie udziałowców pozostających udziałowcami w spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, stwierdzając, że dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania po stronie pozostałych udziałowców w spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje:

„Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Udziałowców, jako wspólników pozostających w Spółce, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, gdyż nie osiągną Oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągną Oni zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników”.