Usługi podwykonawców - jak ująć w KPiR? część 1

Znaczna liczba podatników prowadzących działalność gospodarczą posiłkuje się usługami świadczonymi przez podwykonawców. Istnieje bardzo wiele rodzajów usług podwykonawców jak i skutków, efektów końcowych świadczenia tych usług. Na końcu pozostaje zaewidencjonować nabyte usługi podwykonawców w ewidencji PKPiR. I w tym właśnie miejscu powstaje szereg wątpliwości gdzie zaliczyć otrzymaną usługę.

Problem ujęcia kosztów stanowiących usługi podwykonawców

Problem odpowiedniego zaklasyfikowania zakupionych usług świadczonych przez podwykonawców istnieje w codzienności gospodarczej już od wielu lat. Ministerstwo Finansów także od lat mierzy się z wyjaśnieniem różnych przypadków podatników. 

Podstawowy problem zakwalifikowania nabytej usługi to czy podatnik ma ją ująć, jako pozostały wydatek, bo przecież jest to usługa i nie powinna być nigdzie indziej ujęta.

Jednak może się zdarzyć, że usługa podwykonawcy będzie determinować powstanie materiału użytego przez przedsiębiorcę do wytworzenia wyrobu gotowej albo powstanie wyrobu gotowego po uprzedniej obróbce przez wykonawcę.

Problemów dotyczących właściwego sklasyfikowania nabytej usługi od podwykonawcy jest jednak znacznie więcej. Warto, więc przeanalizować dogłębnie, kiedy taka usługa będzie ujmowana w kolumnie nr 10 PKPiR a kiedy w kolumnie nr 13 PKPiR.

Towar, materiał a może pozostałe wydatki?

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. z późniejszymi zmianami w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zwane dalej rozporządzeniem w sprawie prowadzenia PKPiR zawiera podstawowe uregulowania w zakresie ujmowania kosztów i przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Niestety brak jest w rozporządzeniu jakichkolwiek przepisów normujących ujmowanie zakupionych przez podatnika usług podwykonawców. Natomiast w praktyce gospodarczej firm występują zróżnicowane przypadki powstawania kosztów firmowych stanowiących usługi nabywane od podwykonawców, które trudno jest jednoznacznie przypisać do charakteru konkretnego wydatku w myśl rozporządzenia.

Dlatego w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają zagadnienia materiałów, towarów i pozostałych wydatków w świetle ustawowych definicji zawartych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia PKPiR.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR towarami będą towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki oraz braki czy odpady.

Dalej ustawodawca wyjaśnia, iż 

• towary handlowe stanowią wyroby w stanie nieprzetworzonym, które będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży, przy czym towarami będą też produkty uboczne otrzymywane w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,

• materiały podstawowe powstają w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług i są głównym determinantem powstania wyrobu gotowego a dodatkowo materiałami będą też elementy składowe wyrobu lub ściśle z nim powiązane,

• materiały pomocnicze stanowią materiały zużyte w toku prowadzonej działalności gospodarczej, które w sposób bezpośredni przekazują wyrobom gotowym swoje właściwości,

• wyroby gotowe to wyroby własnej powstałe w efekcie zakończonej produkcji tzn. wszelkie użyte do jego wytworzenia usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne i inne roboty (np. budowlane) zostały definitywnie ukończone a w ich wyniku końcowym powstał wyrób gotowy,

• produkcja niezakończona jak sama nazwa mówi, stanowi produkcję w toku, półprodukty, czyli nieukończone produkty w tym również wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,

• braki to wyroby własnej produkcji, które są różne od ustalonych w procesie produkcji wymogów technicznych a także towary handlowe uszkodzone w czasie transportu czy magazynowania,

• odpady stanowią materiały uszkodzone w czasie procesów technologicznych lub z tytułu zniszczenia.

Usługi podwykonawców a koszt wytworzenia?

Nawiązując do objaśnień ustawodawcy w ramach terminów materiału, towarów czy pozostałych wydatków należałoby się odnieść jeszcze do § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR, gdzie prawodawca określa termin kosztu wytworzenia, przez który rozumie wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Jak widać z powyższej analizy, otrzymane usługi od podwykonawców w zależności od ich właściwej kwalifikacji (materiał, towar albo pozostałe wydatki) będą determinować wysokość (miesięcznego lub rocznego) podatku dochodowego, ponieważ usługa podwykonawcy ujęta w:

1. kolumnie nr 10 PKPiR – zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu i sklasyfikowana (przyczyniająca się) do powstania materiału, towaru, niesprzedanego do końca danego roku podatkowego podlega wyłączeniu z kosztów na podstawie sporządzonego na koniec roku remanentu,

2. kolumnie nr 13 PKPiR – pozostałe wydatki, powiększy koszty danego okresu i nie zostanie wyłączona już z kosztów uzyskania przychodów na drodze remanentu na koniec roku.

Dodatkowe objaśnienia do PKPiR

Prawodawca w dodatkowych objaśnieniach w zakresie prowadzenia PKPiR informuje, iż w kolumnie nr:

1. 10 podatnik powinien ująć zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu,

2. 11 podatnik wpisze koszty uboczne związane z zakupem towarów lub materiałów, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze,

3. 13 podatnik ujmuje pozostałe koszty, niedotyczące kolumn 10 oraz 11 i 12 PKPiR i z wyłączeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. 

Przykładowe wydatki, jakie przyporządkował ustawodawca do kolumny nr 13 PKPiR to m.in.: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. 

Ponadto wydatki eksploatacyjne samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej, koszty podróży służbowych (w tym kilometrówki) i wiele innych. 

Uwzględniając wszystkie powyższe wyjaśnienia ustawowe nadal nie można mieć pewności, że, podatnik prawidłowo zaklasyfikuje w ewidencji PKPiR nabyte usługi podwykonawców. Warto podkreślić, że jeszcze kilka lat temu organy podatkowe stały na stanowisku, że zakupione przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą usługi podwykonawców winny zawsze być ujmowane w kolumnie 13 PKPiR. Jednak od kilku lat stanowisko to nieco się zmieniło. Warto, więc sięgnąć do linii interpretacyjnych ostatnich lat i przeanalizować, w którą stronę wykształcił się kierunek ustalenia prawidłowości zastosowania przepisów, zasygnalizowany przez Ministerstwo Finansów.