Coraz więcej wydanych interpretacji indywidualnych wskazuje, że nieraz zakupione przez podatników usługi podwykonawców nie będą mogły być sklasyfikowane jako pozostałe usługi w ewidencji PKPiR a jako materiały lub towary handlowe. Dlaczego ewidencja nabytych usług ma być zaksięgowana w taki sposób? W odpowiedzi na te pytanie przedstawiono poniżej kilka stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych w konkretnych przypadkach podatników.
Usługi podwykonawców - problemowe koszty
Problem odpowiedniego zaklasyfikowania zakupionych usług świadczonych przez podwykonawców stanowi bolączkę wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą a przy tym korzystających z usług podwykonawców. Prawidłowe ujęcie nabytych od podwykonawców usług może mieć olbrzymi wpływ na wysokość rocznego podatku dochodowego. Zatem oprócz analizy ustawowej należy przeprowadzić analizę stanowiska Ministerstwa Finansów w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych.
Czynności (usługi podwykonawców) skutkujące powstaniem wyrobu gotowego
W praktyce gospodarczej występuje wiele przypadków zakupu usług od podwykonawców, w których nabyte przez podatnika różnego typu usługi obróbki, dopasowania wpływają na stworzenie wyrobu gotowego.
Dodatkowo, jeżeli zakupione usługi przekazują lub nadają tworzonemu wyrobowi gotowemu swoje właściwości to taka sytuacja będzie przyczyniać się do sklasyfikowania tego typu usług, jako towarów handlowych.
Z kolei innym przypadkiem zakupu usługi stanowiącej materiał lub w końcowym efekcie towar handlowy jest przekazanie materiału do podwykonawcy usług celem jego dalszej obróbki w wyniku, której podatnik otrzymuje nowy wyrób gotowy przeznaczony do sprzedaży.
Ponadto podatnik powinien pamiętać, że jeżeli obok nabytych usług podwykonawców będą występować wydatki typu np. transport, to podatnik ujmie je w kolumnie nr 11 PKPiR (uwzględniając objaśnienia do PKPiR).
Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 05.01.2016r. o sygn. ITPB1/4511-1061/15/DP, w której uznał, że:
"(…) w sytuacji podatnika, który dokonuje zakupu od firmy zewnętrznej, np. rur, czyli materiału i kwalifikuje je do kolumny 10 PKPiR a następnie zakupione materiały oddaje do dalszej obróbce mechanicznej (firmie zewnętrznej) polegającej na cięciu, gięciu i walcowaniu to czynności te skutkują powstaniem produktu gotowego do dalszej odsprzedaży. Zatem dopiero po obróbce mechanicznej (gięciu, cięciu, walcowaniu) powstaje towar do dalszej odsprzedaży.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne uznać należy, że zakupione przez Wnioskodawczynię usługi cięcia, gięcia oraz walcowania nabytych wcześniej rur stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości zaliczane do materiałów podstawowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia. Zatem wydatki poniesione na ww. usługi zaewidencjonować należy w kolumnie 10 (zakup materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu) PKPiR.
Natomiast usługi transportowe ww. rur z miejsca ich zakupu do miejsca świadczenia usług obróbki mechanicznej zaewidencjonować należy w kolumnie 11 (koszty uboczne) PKPiR.(...)"
Uwzględniając powyższe przesłanki potwierdzone również stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy można stwierdzić, że gdy podatnik nabywa usługi od podwykonawców, które polegają na przeprowadzeniu czynności skutkiem, których będzie:
- powstanie budulca wyrobu gotowego,
- oddanie swoich właściwości dla wytwarzanego, obrabianego wyrobu gotowego
- powstanie wyrobu gotowego (przeznaczonego do dalszej sprzedaży)
- wtedy zakupione usługi podatnik sklasyfikuje, jako towary handlowe, zatem ujmie je w kolumnie nr 10 PKPiR.
Materiały i usługi stanowiące koszt wytworzenia wyrobu gotowego - budynek mieszkalny
Wiele podatników niebędących stricte deweloperami próbuje swoich sił na rynku sprzedaży mieszkań i domów mieszkalnych. W tym celu nabywają grunt pod budowę, po czym podpisują wiele umów z podwykonawcami (firmami i nie tylko) celem zbudowania kompleksowego budynku mieszkalnego stanowiącego wyrób gotowy.
Należałoby zastanowić się, w jaki sposób winny być ujęte przedmiotowe usługi, czy w kolumnie nr 13 pozostałe wydatki czy może jednak w kolumnie nr 10 – zakup towarów i materiałów według cen zakupu.
Okazuje się, że jeżeli podatnik, który zamierza wybudować budynek zakupuje usługi podwykonawców oraz materiały, które skutkują powstaniem nowego mieszkania lub domu mieszkalnego stanowiącego wyrób gotowy (towar handlowy) powinny być ujęte w kolumnie nr 10 PKPiR – zakup towarów i materiałów wg cen zakupu.
Z kolei łączny koszt budowy (materiałów, usług od podwykonawców) będzie składał się na koszt wytworzenia wyrobu gotowego, jakim będzie w tym wypadku mieszkanie albo dom mieszkalny, który trzeba będzie ująć w remanencie na koniec roku, o czym mowa poniżej.
Potwierdza to także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17.07.2018r. o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.260.2018.1.BC, w której stwierdził m.in., że jeżeli podatnik buduje mieszkania celem dalszej sprzedaży i nabywa do realizacji tego celu materiały i usługi podwykonawców, które stanowią koszt wytworzenia wyrobu gotowego (mieszkania) to wszelkie zakupione materiały, usługi podwykonawców użyte do wybudowania mieszkań będą ujęte w kolumnie nr 10 PKPiR.
"(…) podatnik – jako inwestor – zamierza wybudować budynek z przeznaczeniem go na sprzedaż lub wynajem. Jednocześnie zakupione materiały na budynek Wnioskodawca będzie księgował do kolumny 10 PKPiR. Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, do której kolumny PKPiR powinien księgować wydatki na usługi budowlane, według wystawionych faktur od podwykonawców.
Faktury dokumentujące zakup ww. usług obcych od podwykonawców należy ujmować w kolumnie 10 PKPiR (wg cen zakupu). Skoro wybudowany przez Wnioskodawcę budynek będzie stanowił przeznaczony do sprzedaży wyrób gotowy, a przed zakończeniem ich budowy – produkcję niezakończoną w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to wszystkie materiały i zakupione od podwykonawców usługi będą stanowiły element kosztu wytworzenia tego budynku.
Z kolei koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. W konsekwencji zarówno zakupione materiały, jak i usługi według wystawionych przez podwykonawców faktur niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego (budynku) podlegają ujęciu w kolumnie 10 prowadzonej PKPiR w cenie ich zakupu.(…)."
Uzupełniając jeszcze powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej należy podkreślić, że ustalony koszt wytworzenia wyrobu gotowego (w tym wypadku mieszkania czy domu mieszkalnego) podatnik winien ująć w remanencie na koniec danego roku, jeżeli nie sprzeda danego mieszkania czy domu mieszkalnego do końca danego roku.
Opłaty za materiały geodezyjne w koszcie towarowym
Kolejnym przypadkiem rodzaju działalności gospodarczej, polegającej na wytworzeniu wyrobu gotowego z dostarczonych przez sprzedawców materiałów i usług jest działalność geodezyjna.
Podatnicy, którzy tworzą dokumentację geodezyjną (stanowiącą u nich finalny wyrób gotowy – towar handlowy) używają do jej wytworzenia różnych materiałów, map, różnego rodzaju usług pomiarowych i innych świadczonych przez podwykonawców.
Oni również tak jak poprzedni podatnicy powinni klasyfikować zakupione materiały i usługi, jako materiały i ujmować je w kolumnie nr 10 PKPiR– zakup towarów i materiałów wg cen zakupu.
Powód tego stanowi to, że zarówno wykorzystywane materiały i usługi przyczyniają się w sposób bezpośredni na powstanie ostatecznego kształtu wyrobu gotowego, ale również stają się integralnym elementem tej dokumentacji.
Odzwierciedlenie powyższego odnajdujemy również w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w postaci wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12.07.2018 o sygn. 0115-KDIT3.4011.265.2018.1.WM:
"(…) opłaty za zakupione materiały geodezyjne powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10, ponieważ w toku wykonywania usług, materiały te są bezpośrednio i ściśle wykorzystywane do prowadzenia prac pomiarowych oraz stają się elementem sporządzonej dokumentacji. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia PKPiR działalność Wnioskodawcy – wykonywana usługa jest wyrobem gotowym.
Natomiast uwzględniając fakt, że materiały geodezyjne są przez Wnioskodawcę bezpośrednio wykorzystywane do wykonania usługi, zasadne jest zaliczenie ich do kategorii materiałów (surowców) podstawowych lub pomocniczych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b i c ww. rozporządzenia."
Końcowo należałoby dodać, że podatnik powinien każdą swoją sytuację rozpatrywać indywidualnie, ponieważ specyfika wytwarzanego wyrobu gotowego, rodzaj nabywanych materiałów i usług podwykonawców może mieć znaczenie dla właściwej ich klasyfikacji.
Podatnik oczywiście powinien posiłkować się powyższymi przypadkami a jeżeli znajdzie cechy przedstawione powyżej we własnej działalności to może mu to pomóc w ustaleniu ostatecznej klasyfikacji kosztów.
Nieodzownym elementem w przypadku towarów handlowych czy wytworzenia wyrobu gotowego będzie ujęcie ich wartości w remanencie na koniec roku, gdy nie zostaną one sprzedane na koniec danego roku (towary według ceny zakupu albo nabycia natomiast produkcja niezakończona według wartości kosztu wytworzenia).
