Bezumowne korzystanie z nieruchomości oznacza eksploatowanie nieruchomości bez żadnego tytułu prawnego. Najczęściej powstaje w chwili, gdy na przykład kończy się lub też wypowiedziana została umowa najmu lokalu czy innej nieruchomości, bądź też, w przypadku gruntów, wygasa umowa dzierżawy. Od momentu utraty tytułu prawnego do nieruchomości do momentu jej zwrotu, posiadacz nieruchomości może zostać obciążony, na przykład przez jej właściciela, opłatą (odszkodowaniem) za bezumowne z niej korzystanie. W jaki sposób zakwalifikować przychód jakim jest wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości? Jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana? Odpowiedzi znajdziemy w niniejszym artykule.
Podstawa prawna do uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości
Zgodnie z art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej kc) w związku z art. 225 kc samoistny posiadacz w złej wierze jest m.in. zobowiązany względem właściciela do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej własność podatnika.
Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści, jakie właściciel nieruchomości uzyskałby, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy).
Ważne jest przy tym stwierdzenie, że wynagrodzenia przysługującego na mocy art. 224 § 2 i art. 225 kc nie można uznać za naprawienie szkody wyrządzonej właścicielowi, ale stanowi ono zapłatę za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.
Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawił lub wynajął. Utrata korzyści w tym wypadku polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.
Kwalifikacja wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości do stosownego źródła przychodu
Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ustawy o PIT. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł, choćby pod względem zastosowanej stawki podatku. Określenie źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 6 i 9 tego przepisu:
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2) działalność wykonywana osobiście;
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
4) działy specjalne produkcji rolnej;
5) (uchylony);
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c;
8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- innych rzeczy,
jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;
9) inne źródła.
W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8 ustawy o PIT, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego; zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego; alimenty; stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14; dopłaty; nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 roku, I SA/Gl 293/18: „Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że «za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności...». Sformułowanie «w szczególności» dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna”.
Wśród źródeł przychodu wskazanych w art. 10 ustawy o PIT ustawodawca nie podkreślił wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości jako jednego ze źródeł przychodu, zatem należy kwalifikować przedmiotowe wynagrodzenie jako przychód z innych źródeł.
Wskazać zatem należy, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (istnieje możliwość realnego obliczenia wysokości przysługującego wynagrodzenia), a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości a stawka podatku
Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, mogą – jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1 a, czyli między innymi przychodów z dzierżawy i najmu.
Przykład 1.
Jan Kowalski opodatkowuje dzierżawę zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5%. W październiku 2018 roku wypowiedział dotychczasową stawkę czynszu dzierżawnego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Dzierżawca nie uznał wypowiedzenia dotychczasowej stawki czynszowej i dokonywał płatności według stawki obowiązującej przed jej wypowiedzeniem. Z uwagi na odmowę uznania za skuteczne wypowiedzenia dotychczasowej stawki czynszowej i opłacanie czynszu w wysokości sprzed wypowiedzenia powstały zaległości czynszowe po stronie dzierżawcy. Zaległości czynszowe upoważniły Jana Kowalskiego do rozwiązania umowy dzierżawy bez wypowiedzenia z dniem 31 grudnia 2018 roku. Udał się na teren dzierżawionej nieruchomości celem odbioru, nie został jednak wpuszczony na jej teren, w efekcie czego nieruchomość nie została mu wydana. Pełnomocnik reprezentujący współwłaścicieli wezwał ponownie o wydanie nieruchomości oraz poinformował, że do czasu wydania nieruchomości dzierżawcy obciążeni będą opłatą (odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości czterokrotności ostatnio obowiązującego czynszu dzierżawnego. Czy naliczone wynagrodzenie należy opodatkować, tak jak dotychczas, stawką 8,5%?
Z chwilą wypowiedzenia umowy dzierżawy ustał stosunek prawny (nawet dorozumiany) łączący Jana Kowalskiego z dzierżawcą, tym samym nie można niestety mówić, że otrzymywane wynagrodzenie jest czynszem z tytułu najmu. A tylko przychody otrzymywane z tytułu najmu mogą być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Tym samym Jan Kowalski może zaliczyć otrzymane odszkodowanie (wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości) do innych źródeł i opodatkować według zasad ogólnych, czyli skali podatkowej (art. 27 ustawy o PIT).
Jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2019 roku, 0114-KDIP3-1.4011.330.2019.2.MG: „Otrzymanie jednorazowego świadczenia nie stanowi przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze), gdyż podstawą jego wypłaty nie była umowa wymieniona w tym przepisie. Zatem nie jest to przychód, o którym mowa w art. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do opodatkowania przedmiotowej kwoty w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.
