Umowa użyczenia należy do kategorii nazwanych umów cywilnoprawnych. W przepisach Kodeksu cywilnego nie odnajdziemy jednak odpowiedzi na pytanie, czy tego rodzaju zobowiązanie powinno zostać zgłoszone do urzędu skarbowego albo czy podlega opodatkowaniu. Czy użyczający lub biorący w użyczenie ma w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki?
Umowa użyczenia
Zgodnie z treścią art. 710 kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia jest jego bezpłatny charakter, który możemy porównać niejako do bezpłatnego wypożyczenia określonej rzeczy osobie trzeciej. Przedmiotem użyczenia mogą być nie tylko rzeczy ruchome (np. sprzęt komputerowy, samochód, sprzęt AGD, materiały biurowe), ale także nieruchomości. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia przedsiębiorcy, ponieważ użyczeniu może podlegać nieruchomość wykorzystywana dla celów prowadzenia określonej działalności gospodarczej.
„Umowa użyczenia (art. 710 KC) może zostać zawarta w dowolny sposób, także per facta concludentia. W wielu przypadkach taka umowa zostaje zawarta w sposób konkludentny poprzez wydanie nieruchomości w okolicznościach, które wskazują na to, że jej właściciel akceptuje używanie rzeczy przez inną osobę. Akceptacja ta może polegać na wyrażeniu biorącemu rzecz w użyczenie zgody na czynienie na wydanym gruncie naniesień budowlanych”.
Wyrok SA w Gdańsku z 8 października 2019 roku (sygn. akt V ACa 600/18):
„Cechami charakterystycznymi użyczenia, odróżniającymi je od zbliżonego typologicznie najmu, są ujęta w opisie ustawowym nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub tylko ograniczających jego – wynikające z umowy – uprawnienie. Biorący rzecz do używania generalnie powinien używać jej w sposób odpowiadający jej właściwościom lub przeznaczeniu oraz ponosi wobec użyczającego odpowiedzialność za jej uszkodzenie lub pogorszenie, jeśli wynika ono w szczególności z używania rzeczy w sposób sprzeczny z jej właściwościami lub przeznaczeniem. Inaczej mówiąc, biorący do używania, podobnie jak najemca, ma obowiązek wydać rzecz w stanie niepogorszonym”.
Użyczenie a kwestie podatkowe
Nieodpłatność użyczenia nie przesądza o braku obowiązków podatkowych. Użyczona rzecz ruchoma lub nieruchomość może bowiem prowadzić do powstania przychodów po stronie biorącego w użyczenie. To z kolei wpływa na powstanie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego. Art. 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do przychodu m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W podobnym tonie brzmi regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodu zaliczamy wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Przychód, który może podlegać opodatkowaniu, dotyczy przede wszystkim użyczenia lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnikiem będzie oczywiście biorący do używania, który ma prawo do dokonywania odliczeń od podatku dochodowego np. w związku z przeprowadzonymi remontami użyczonej mu nieruchomości albo kosztami ponoszonymi na jej utrzymanie. W przypadku podmiotu oddającego lokal lub budynek do użyczenia nie ma mowy o powstaniu takiego przychodu, a więc finalnie taka osoba nie będzie obciążona podatkiem dochodowym. Co ciekawe, jeszcze do 31 grudnia 2008 roku oddający w użyczenie mógł być obciążony omawianym podatkiem. Wskutek nowelizacji ustawy o PIT oraz ustawy o CIT nie jest to obecnie możliwe.
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, a także art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Umowa użyczenia może wiązać się także z koniecznością opłacenia podatku od towarów i usług (VAT), co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników i innych wymienionych w tym przepisie osób oraz każde nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.
Użyczenie może wiązać się z jeszcze jednym podatkiem, a mianowicie podatkiem od nieruchomości. Z takim przypadkiem mamy oczywiście do czynienia tylko wtedy, gdy przedmiotem umowy użyczenia będzie nieruchomość. Użyczenie rzeczy ruchomych nie będzie objęte tego rodzaju daniną. Niezależnie od tego, kto i w jakim celu przyjmuje w użyczenie daną nieruchomość, podatek będzie w tym zakresie obciążał wyłącznie jej właściciela. W umowie użyczenia strony mogą jednak określić to, czy biorący w użyczenie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości, a jeśli tak, to w jakim zakresie.
Zwolnienie z podatku związanego z użyczeniem
W przypadku podatku dochodowego, który wiąże się z użyczeniem, zobowiązanym będzie zawsze biorący w użyczenie. Taka osoba może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, które zostało przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi ten przepis, wolne od podatku są wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczone zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak zastosowania do świadczeń otrzymywanych ze stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jeśli więc użyczającym będzie osoba, którą możemy zaliczyć do ww. I lub II grupy podatkowej podatku od spadków i darowizn, to biorący w użyczenie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego i uniknąć podatku dochodowego. Dla przypomnienia do poszczególnych grup podatkowych zaliczamy:
- w ramach I grupy podatkowej podatku od spadków i darowizn – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
- w ramach II grupy podatkowej podatku od spadków i darowizn – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.
Jeżeli użyczający i biorący do użyczenia są dla siebie osobami obcymi, skorzystanie ze zwolnienia podatkowego nie będzie niestety możliwe.
Przykład 1.
Pan Michał użyczył nieruchomość swojemu przyjacielowi – panu Jakubowi. Będzie ona służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Czy w tym przypadku biorący w użyczenie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego?
Nie, ponieważ pan Jakub należy do III grupy podatkowej podatku od spadków i darowizn, a ta nie korzysta z prawa do wskazanego zwolnienia.
Przykład 2.
Pan Michał użyczył nieruchomość swojej siostrze – pani Paulinie. Nieruchomość ta będzie służyć jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Czy w tym przypadku biorąca w użyczenie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego?
Tak, ponieważ pani Paulina należy do I grupy podatkowej podatku od spadków i darowizn, a więc ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego za dokonane użyczenie.
Zgłaszanie umowy użyczenia do urzędów
Co do zasady umowa użyczenia nie musi być zgłaszana do żadnego urzędu, chyba że w danym przypadku mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia użyczanego lokalu. Jeśli użyczający oddaje nieruchomość mieszkalną, która będzie wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez biorącego w użyczenie, taka umowa powinna zostać zgłoszona do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce położenia danej nieruchomości. Termin na zgłoszenie wynosi 14 dni i jest liczony od daty przekazania lokalu biorącemu w używanie, a nie od daty podpisania umowy. Omawiany obowiązek obciąża użyczającego, który może dokonać zgłoszenia w dowolnie wybranej formie – nie istnieją żadne formularze do dokonania tego rodzaju czynności.
Podsumowanie
Umowa użyczenia co do zasady nie podlega odrębnemu podatkowi, chyba że mamy do czynienia z użyczeniem wykorzystywanym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku użyczenie może podlegać pod obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych, a także podatku od towarów i usług. Użytkowanie nieruchomości wiąże się także z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości, który każdorazowo obciąża jej właściciela. Jeśli użyczenie powoduje przekształcenie dotychczasowego charakteru użyczanej nieruchomości, tj. z celów mieszkalnych na cele gospodarcze, to musi zostać zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego.
