Zarówno eksport, jak i import towarów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jednak znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy towarów, co może okazać się problematyczne w sytuacji eksportu towarów uprzednio zaimportowanych do innego niż Polska kraju UE. W naszym dzisiejszym artykule postaramy się wyjaśnić, jak rozliczyć eksport towarów zaimportowanych do innego kraju UE.
Miejsce świadczenia przy imporcie oraz eksporcie towarów
Jak wskazaliśmy na wstępie, zarówno import, jak i eksport towarów stanowią kategorię czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednak to, czy podatek VAT będzie konieczny do zapłacenia w Polsce, zależy od miejsca świadczenia.
W przypadku importu towarów miejsce świadczenia określa art. 26a ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium UE jedną z następujących procedur:
- uszlachetniania czynnego;
- odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych;
- składowania celnego;
- tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych;
- wolnego obszaru celnego
– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
To zatem oznacza, że czynność importu towaru do innego kraju UE powoduje konieczność rozliczenia podatku VAT w kraju zaimportowania, a nie w kraju siedziby podatnika. Jeżeli zatem podatnik z Polski importuje towar do Niemiec i następnie przewozi towar do Polski, to obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu importu powstaje w Niemczech. Taki import nie jest opodatkowany w Polsce.
Natomiast w przypadku eksportu towarów należy stosować regułę wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W świetle powyższego dla wystąpienia eksportu towaru istotne znaczenie ma, aby fizycznie towar rozpoczął swój transport na terytorium Polski w wykonaniu dostawy towarów. Nie jest w tym przypadku determinujące, w którym urzędzie celny towar opuści terytorium UE. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, aby towar był wysyłany z Polski.
Eksport towarów zaimportowanych do innego kraju UE
W przypadku eksportu towarów zaimportowanych do innego kraju możemy mieć do czynienia z różnymi sytuacjami prawnopodatkowymi. Eksport towarów zaimportowanych do innego kraju UEpowinien być rozliczony w sposób zależny od danych okoliczności faktycznych.
W pierwszej kolejności wskażmy na treść art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski dokonał importu towarów z Afryki. Towar został zaimportowany na terytorium Francji. Następnie z terytorium Francji towar został sprzedany kontrahentowi w Wielkiej Brytanii. Takie transakcje nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz we Francji. Towar fizycznie nie znajdował się na terytorium Polski, w związku z czym podatnik nie może rozliczyć w Polsce ani importu, ani eksportu towaru. Obie transakcje podlegają opodatkowaniu we Francji.
Z innym przypadkiem będziemy mieli do czynienia, jeżeli zaimportowany towar zostanie następnie przewieziony na terytorium Polski. W takim przypadku może mieć do czynienia z eksportem rozpoznanym w Polsce, o ile wysyłka ma nieprzerwany charakter.
W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest ten inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.
Przykład 2.
Podatnik z Polski zaimportował towar do Francji, po czym przewiózł go do swojego magazynu w Polsce. Z polskiego magazynu sprzedał towar kontrahentowi z Ukrainy. W takim przypadku mamy do czynienia z importem rozliczanym we Francji oraz z eksportem rozliczanym w Polsce.
W przypadku eksportu towarów znajdujących się w momencie rozpoczęcia transportu w innym kraju unijnym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, a nie w Polsce.
Tak też stwierdził NSA w wyroku z 5 lutego 2014 roku (FSK 76/13), gdzie podano, że procedura przemieszczenia towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. To zaś wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce i zastosowania stawki 0%.
Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia – WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów.
Przykład 3.
Podatnik z Polski zaimportował towar na teren Litwy. Następnie przewiózł towar do Polski, gdzie umieścił go w swoim magazynie. W dalszej kolejności towar został przewieziony do Rumunii, skąd dokonano sprzedaży do kontrahenta z Mołdawii. W tych okolicznościach podatnik powinien rozliczyć import towarów na Litwie, wykazać WDT z Polski do Rumunii, WNT w Rumunii oraz eksport z Rumunii do Mołdawii.
Reasumując, możemy wskazać, że czynności polegające na dokonaniu dostawy towarów znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego UE na rzecz podmiotu z państwa trzeciego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Analogicznie przedstawia się sytuacja, w której import towarów następuje na terytorium innego niż Polska kraju Wspólnoty.
