W toku prowadzonej działalności gospodarczej jednostki często wykorzystują różne aktywa. Jednym z kluczowych wyzwań dla księgowych jest prawidłowe ujęcie, jakim są grunty w księgach rachunkowych. Status bilansowy tych składników majątkowych jest zróżnicowany i zależy od ich przeznaczenia. W niniejszym artykule wyjaśniamy, kiedy grunt należy zakwalifikować jako środek trwały, inwestycję lub towar oraz jak poprawnie ująć te zdarzenia w ewidencji.
Grunty w księgach rachunkowych jako środek trwały
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
W rezultacie grunt może stanowić środek trwały w księgach jednostki. Wprowadzenie gruntu do ksiąg rachunkowych jednostki może odbyć się następującym zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe" (na koncie analitycznym: Grunty),
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
W zakresie zasad wyceny gruntu należy sięgnąć do reguły ogólnej określonej w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, gdzie czytamy, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Cena nabycia gruntu to – zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości – cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania, a obniżona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia. W praktyce wartość początkową gruntu zwiększają więc m.in. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe związane z wpisem do księgi wieczystej.
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na informację zawartą w pkt 5.7 KSR nr 11 „Środki trwałe”, gdzie czytamy, że nie łączy się w jeden (pojedynczy) obiekt inwentarzowy kilku indywidualnych składników aktywów, jeżeli każdy spełnia definicję środka trwałego, nawet wtedy, gdy są ze sobą połączone. Np. budynek lub budowla nie stanowią jednego obiektu z gruntem, na którym zostały posadowione, mimo iż są z nim trwale połączone. Decydują o tym różne grupy klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz fakt, iż budynek lub budowla są amortyzowane, a grunt nie.
Jak ująć grunty w księgach rachunkowych jako inwestycję?
Legalną definicję inwestycji odnajdziemy w treści art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Wskazano tam, że inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.
Księgowanie gruntu będącego inwestycją przebiega następująco:
- Wn konto 04 „Inwestycje w nieruchomości i prawa”
- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”
Na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości grunty zaliczane do inwestycji podlegają wycenie według:
a) zasad stosowanych dla środków trwałych lub
b) ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Wybór metody wyceny nieruchomości inwestycyjnej należy do kierownika jednostki i powinien być określony w polityce rachunkowości.
W sytuacji gdy grunt jest wyceniany w wartości rynkowej, konieczne staje się dokonanie aktualizacji jego wartości – nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Skutki takiej wyceny gruntów o charakterze inwestycyjnym zalicza się do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości). W sytuacji gdy:
a) ma miejsce wzrost wartości rynkowej, mają miejsce następujące zapisy:
- Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
b) ma miejsce spadek wartości rynkowej, mają miejsce następujące zapisy:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa".
Grunt jako towar w księgach rachunkowych
Na zakończenie dodajmy, że grunt w księgach rachunkowych może być zakwalifikowany jako towar. Potwierdza to pkt 7.2 KSR nr 8 „Działalność deweloperska”, gdzie czytamy, że do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest – zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia – klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako towar (zapas), inwestycja w nieruchomości albo środek trwały. Jako towar grunt wykazuje się wówczas, gdy deweloper nabył go z zamiarem realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego.
Jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych), wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
• jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy,
• może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu
- z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy.
Jak wynika z przywołanego art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
W konsekwencji przy takiej kwalifikacji gruntu ujęcie w księgach rachunkowych będzie przebiegać w następujący sposób:
- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
Podsumowując powyższe, należy zaznaczyć, że nie ma jednej metody ujęcia gruntu w księgach rachunkowych jednostki, ponieważ sposób księgowania zależeć będzie od przeznaczenia tychże gruntów. W praktyce grunt może stanowić środek trwały, inwestycję czy też towar.
Polecamy:
