Składniki majątku użytkowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej podlegają zużyciu, które to możliwe jest do ujęcia w kosztach firmy w postaci odpisów amortyzacyjnych. W niektórych sytuacjach zużycie to może podlegać korekcie w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale też w wyniku czasowej lub trwałej utraty jego podstawowych cech użytkowych. Jakie skutki podatkowe powoduje korekta wartości początkowej środka trwałego? Odpowiedź w artykule!
Nie zawsze odpis amortyzacyjny może być kosztem firmowym
Kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy, z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów.
Jednak kosztem uzyskania przychodów nie będzie wydatek związany z ulepszeniem środków trwałych, jeżeli suma tych wydatków w ciągu roku podatkowego nie przekroczy kwoty 10.000 zł.
Kosztem uzyskania przychodów nie będą też odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej samochodów osobowych powyżej 150.000 zł.
Kosztem firmowym nie będzie także odpis amortyzacyjny, jeżeli nabycie środka trwałego sfinansowano dotacją. Jeżeli natomiast zakup składnika majątku sfinansowano częściowo z dotacji a częściowo ze środków własnych podatnika, to odpisy amortyzacyjne od części z dotacji również nie będą kosztem firmowym.
Kosztami firmowymi nie będą też odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
- nabytych nieodpłatnie po dniu 01.01.2018 r. , z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
a) nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
b) dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
c)nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
d) nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, - jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
- oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
Wszędzie tam, gdzie odpis amortyzacyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zmiany w wartości początkowej nie powinny skutkować zmianami w podatku dochodowym. Czy tak jednak będzie na pewno zawsze?
Z kolei, gdy wartość początkowa środka trwałego w wyniku wystąpienia różnych zdarzeń ulega podwyższeniu lub obniżeniu, wówczas powinna być dokonana korekta wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych a czasem wyłącznie odpisów amortyzacyjnych.
Następstwa powyższych okoliczności mogą mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego, mogą spowodować powstanie niedopłaty, ale również nadpłaty. Wszystko zależy, w którą stronę pójdzie zmiana kosztów jak i jakiego okresu będzie ona dotyczyć, ponieważ korekta odpisów amortyzacyjnych może objąć swym zasięgiem również lata ubiegłe.
Korekta wartości początkowej środka trwałego powstała w wyniku modernizacji
Wielu podatników rozbudowujących swoją firmę, otwierających kolejne oddziały, sklepy, biura, kioski i inne mają problemy z odpowiednim ustaleniem aktualnych wartości początkowych oddanych do użytkowania budynków w związku z pojawiającymi się kosztami w miesiącach następnych.
W jaki sposób będzie kształtować się zaktualizowana wartość początkowa oddanych już do używania środków trwałych. W jakim czasie powinna być wykonana korekta wartości początkowej środka trwałego? Jakie skutki podatkowe mogą wiązać się z okolicznościami modernizacji składników majątku?
Przykład 4.
Pan Łukasz prowadzi sprzedaż obuwia za pomocą dwóch sklepów. W 04/2019 r. nabył kolejny sklep a w 05/2019 r. nastąpiło jego otwarcie, rozpoczęcie sprzedaży. W miesiącu 06/2019 r. Pan Łukasz poniósł kolejne wydatki związane z nowym sklepem sklasyfikowane, jako ulepszenie na łączną kwotę 16.700 zł. Wydatki te nie stanowiły remontu sklepu. Jakie skutki podatkowe będzie miała powyższa transakcja?
Z uwagi na zmianę wartości początkowej budynku spowodowaną inną przyczyną niż błąd rachunkowy, czy oczywista omyłka, aktualizacja tej wartości winna odbyć się na bieżąco.
Zatem podatnik powiększy w miesiącu 06/2019 r. wartość początkową nowego sklepu o sumę wszystkich wydatków na ulepszenie sklepu dotyczących danego miesiąca, czyli 06/2019 r.
Wykona to w ten sposób, że wszystkie wydatki dotyczące modernizacji zsumuje na koniec danego miesiąca 06/2019 r., (którego dotyczą) a następnie na koniec tego miesiąca powiększy wartość początkową danego składnika majątku, czyli nowego sklepu.
Skutkiem tego będzie ustalenie wyższych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następnego po miesiącu zaewidencjonowania wydatków w księgach, czyli od 07/2019 r. i zwiększeniu o ich kwotę wartości początkowej środka trwałego. Jednak warunkiem tego będzie oddanie w 06/2019 r. ulepszonego sklepu do używania w działalności.
Otrzymanie przedsiębiorstwa w spadku
W wyniku różnych wydarzeń życiowych podatnicy nieprowadzący dotąd działalność gospodarczą jak i ci, którzy ją prowadzą, otrzymują przedsiębiorstwa w spadku. W skład otrzymanej w spadku firmy mogą składać się m.in. składniki majątku, narzędzia i wyposażenie, towary, zapasy, zaliczki otrzymane i zapłacone, nieotrzymane należności, zobowiązania wobec firm do zapłaty, zobowiązania publicznoprawne, kapitały i inne. Otrzymanie takiego przedsiębiorstwa wiąże się z weryfikacją otrzymanych środków trwałych i kontynuacją w niektórych przypadkach dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast w ostatnim czasie zmianie uległy także możliwości zaliczenia do kosztów firmowych w postaci odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych. Jakie skutki podatkowe mogą spowodować zmiany w środkach trwałych otrzymanych nieodpłatnie?
Przykład 5.
Pan Rafał otrzymał w darowiźnie w 2016 r. przedsiębiorstwo w skład, którego wchodziły m.in. składniki majątku (nie w pełni zamortyzowane), korzystające ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Pan Rafał kontynuował ich amortyzację a w okresie od miesiąca 01/2018 r. do 06/2018 r. nie ujął w kosztach firmy odpisów amortyzacyjnych ze względu na zmianę przepisów, mówiących, że kosztami firmowymi nie są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w darowiźnie.
Następnie od miesiąca 07/2018 r. Pan Rafał kontynuował ujmowanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych. Czy Pan Rafał może jeszcze ująć zaległe odpisy za okres 01-06/2018 r.
Zgodnie z art. 23 ust. 45a pkt ustawy o PDOF za koszty firmowe nie uważa się odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
Jednak jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 15.06.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższy przepis stosuje się do dochodów uzyskanych od okresu 01/2018 r.
Dlatego też podatnik będzie zobowiązany skorygować koszty w okresie od miesiąca 01/2018 r. do 06/2018 r. poprzez ujęcie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które wcześniej nie zostały zarejestrowane w księgach podatnika.
Błąd interpretacji przepisów przez podatnika w tym konkretnym przypadku będzie skutkował zmniejszeniem wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowych, (jeżeli podatnik uzyskał dochód).
Problem z refinansowaniem z dotacji zakupu środka trwałego
Z dofinansowania zakupu środków trwałych korzysta coraz więcej podatników. Dofinansowania mogą pochodzić zarówno z krajowych programów jak i unijnych dotacji. Podatnik, który składał wniosek o przyznanie dotacji nieraz spotkał się z trwającą długi czas procedurą weryfikacji wniosków i wyłaniania podatników, którzy otrzymają środki. Ten czas związany zwłaszcza z refinansowaniem zakupów środków trwałych (nabycie składników majątku następuje w całości ze środków podatnika a następnie przy przyznaniu dotacji, środki za uprzedni zakup są zwracane w części lub w całości podatnikowi) podatnik ma obowiązek wykorzystać np. zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Podatnicy w następstwie otrzymania refinansowania środków z dotacji na zakupione już składniki majątku mają problem, co zrobić i w jaki sposób z już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi.
Przykład 6.
Spółka jawna zakupiła środki trwałe z własnych środków miesiącu 04/2019 r. Zakup ten nastąpił w ramach skorzystania z regionalnego programu operacyjnego (RPO) w roku 2015. Z kolei w 2016 r. spółka złożyła wniosek o refinansowanie wcześniejszego zakupu w ramach programu RPO. Wspólnicy spółki nie mieli żadnej pewności, że ich wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie i otrzymają dotację tak więc od 05/2019 r. dokonywali odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o PIT.
Z uwagi na przedłużanie się rozstrzygnięcia spółka otrzymała środki refinansujące zakup składników majątku dopiero 13.09.2016 r. Wspólnicy spółki zastanawiają się, kiedy powinni skorygować odpisy amortyzacyjne ujęte do miesiąca otrzymania refinansowania?
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty firmowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie a następnie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Zatem jeżeli podatnikowi zostały zwrócone środki na zakup składników majątku, które wcześniej zakupił (w całości) to odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej tych składników majątku nie będą stanowić kosztów firmowych.
Jednak, jeżeli zwrot środków (refinansowanie) na zakupione uprzednio składniki majątku skutkuje tym, ze odpisy amortyzacyjne od tych składników nie będą kosztami to podatnik dokona korekty odpisów na bieżąco tzn. w miesiącu wpływu kwoty z dotacji, czyli w 09/2016 r.
Warto dodać, że jeżeli podatnik dokonałby wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, wówczas mogłoby to skutkować powstaniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym wraz z odsetkami.
Korzystne rozstrzygnięcie podobnego typu spraw związanych z refinansowaniem zakupu środka trwałego można znaleźć także w prawomocnym wyroku WSA z 08.01.2015 r. o sygn. I SA / Łd 1125/14.
