Z sytuacją, w której może dochodzić do korekty faktury, która pierwotnie nie została ujęta w deklaracji, możemy mieć do czynienia np., jeżeli dochodzi do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. W kontekście takiej sytuacji pojawia się pytanie, czy niezbędne jest korygowanie nieujętej faktury, jeżeli odliczenia podatku chce dokonać spółka.
Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę a odliczenie podatku VAT
Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Zgodnie z art. 551 § 5 ksh przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – jest to przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
W zakresie przejścia praw i obowiązków podatkowych z jednego podmiotu a drugi należy sięgnąć do właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
W świetle ww. przepisu w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.
W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia podatnika, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).
Nieujęcie faktury w deklaracji a prawo do odliczenia podatku naliczonego
Z treści art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT wynika, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
- podatnik ma fakturę dokumentującą tę transakcję.
Dodatkowym warunkiem odliczenia jest również posiadanie statusu czynnego podatnika podatku VAT (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).
W tym miejscu pojawia się pytanie, czy konieczna jest korekta faktury, która została wystawiona na dane jednoosobowej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy odliczenia VAT z takiej faktury chce dokonać spółka powstała w wyniku przekształcenia.
Należy zaznaczyć, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Natomiast z treści art. 106j ustawy o VAT wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.
W myśl ww. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
W aktualnym stanie prawnym oprócz faktur korygujących mamy też do czynienia z notami korygującymi. Jak stanowi art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Korygowanie nieujętej faktury kosztowej i przychodowej - brak obowiązku
Do analizowanego przez nas przypadku odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 10 maja 2024 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.109.2024.3.MK). W piśmie tym czytamy, że określenie w fakturze jako nabywcy osoby fizycznej – przedsiębiorcy, nie wyłącza praw spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu.
Po przekształceniu spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wskazujących dane przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w przypadku gdy faktury dokumentują dostawy i usługi nabyte przed przekształceniem – bez konieczności wystawienia not korygujących.
Przykład 1.
Pan Roman prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą 9 listopada otrzymał od swojego kontrahenta fakturę zakupu towarów z wykazanym podatkiem VAT. 10 listopada doszło do skutecznego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., w której mężczyzna stał się wyłącznym udziałowcem. Spółka z o.o. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia przekształcenia. Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?
Spółka z o.o. jest w tym przypadku sukcesorem prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabycia dokonanego przez osobę fizyczną. Dla zastosowania odliczenia przez spółkę z o.o. nie jest jednak konieczne, aby faktura nieujęta pierwotnie w deklaracji osoby fizycznej była korygowana, czy to w drodze korekty faktury wystawionej przez sprzedawcę, czy też w drodze noty korygującej wystawionej przez spółkę i zaakceptowanej przez sprzedawcę.
Z treści ww. interpretacji wynika natomiast, że inaczej będzie w sytuacji otrzymania faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi przedsiębiorcy (osoby fizycznej), dokumentujących nabycie towarów i usług w dniu lub po dniu przekształcenia. W takim bowiem wypadku spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, jednak pod warunkiem wystawienia not korygujących lub dokonania korekty faktury przez sprzedawcę.
W przypadku gdy dochodzi do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., może wystąpić sytuacja, w której faktura nie zostanie ujęta w deklaracji VAT przedsiębiorcy. W takim przypadku powstała po przekształceniu spółka może odliczyć podatek naliczony pomijając korygowanie nieujętej faktury.
