W przypadku ustalenia sposobu rozliczenia kosztu przesyłki istotne jest określenie, czy koszty wysyłki stanowią osobne świadczenie, czy też należy go wliczać do podstawy opodatkowania właściwej dla dostawy towarów. W poniższym artykule zajmiemy się kompleksowym omówieniem tego tematu.
Koszty wysyłki - czy są odrębną usługą?
Co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie pod kątem kwalifikacji na potrzeby podatku VAT. Oznacza to, że podatnicy powinni wyodrębniać dostawę towarów oraz świadczenia usługi transportowej.
Jednakże takie działanie może okazać się sztucznym dzieleniem jednego kompleksowego świadczenia, co z punktu widzenia podatku VAT jest działaniem niepożądanym.
W sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.
W kontekście tak przedstawionych argumentów trzeba wskazać, że usługa transportu stanowi czynność pomocniczą względem czynności dostawy towarów. To zatem oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie dominująca jest dostawa towarów, natomiast świadczenie usługi transportowej ma jedynie charakter uzupełniający.
W interpretacji Dyrektora KIS z 22 września 2020 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.415.2020.2.MŻ) czytamy, że w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT trzeba potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.
Koszty wysyłki a podstawa opodatkowania podatkiem VAT
Kolejna istotna kwestia wymagająca wyjaśnienia to określenie metody opodatkowania kosztu transportu towaru.
Przypomnijmy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.
Jak zatem widać, koszty wysyłki zostały wskazane jako bezpośrednio wchodzące w skład podstawy opodatkowania. To powoduje, że jeżeli dostawa towaru objęta jest stawką podstawową, to również taka sama stawka znajdzie zastosowanie do usługi transportu.
Analogicznie będzie w przypadku dostawy towarów o obniżonej stawce VAT.
W tym miejscu pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób należy ustalić stawkę dla kosztu
przesyłki, gdy jednocześnie dostarczane są towary opodatkowane różnymi stawkami VAT.
Trzeba zauważyć, że koszty wysyłki doliczone do sprzedaży towaru nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest dostawa towaru. W tym przypadku koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).
To powoduje, że w przypadku gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku np. 5%, 8% i 23%), wówczas koszty wysyłki należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.
Tak też czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 4 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.862.2021.1.MC).
Przykład 1.
Podatnik dokonuje dostawy towarów o wartości 15 000 zł objętych podstawową stawką VAT oraz towarów o wartości 5000 zł objętych 8% stawką podatku VAT. Do dostawy towarów koszt przesyłki wynosi 1000 zł. Stosując zatem opisany klucz proporcjonalności, należy kwotę 750 zł opodatkować stawką 23%, natomiast kwotę 250 zł stawką 8% VAT.
Koszty wysyłki na fakturze
Z uwagi na przedstawioną już zasadę świadczenia kompleksowego należy uznać, że na fakturze dokumentującej dokonanie transakcji koszty wysyłki powinny być wkalkulowane w całą wartość należności.
Jeżeli bowiem mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, to na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Nie jest zasadne rozdzielanie w części zasadniczej faktury dostawy towaru i świadczenia usługi, jeżeli mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy. W owej części informacyjnej można zatem wyszczególnić, jakie są elementy składowe ceny.
Podsumowując, należy wskazać, że koszty wysyłki stanowią element kalkulacyjny podstawy opodatkowania i są świadczeniem pomocniczym względem dostawy towarów. To powoduje, że do kosztów przesyłki znajduje zastosowanie ta sama stawka podatku, co do dostarczanego towaru.
