Mała klauzula VAT – kiedy fiskus odmówi odliczenia podatku?

Każdy przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT wie, że podatek ten powinien być dla firmy neutralny. Jednak prawo do odliczenia VAT nie ma charakteru bezwzględnego, o czym warto pamiętać w kontekście nadchodzących zmian legislacyjnych. Od 1 października 2026 roku nowelizacja ustawy o VAT wprowadza istotne modyfikacje, zastępując dotychczasowe odwołanie do Kodeksu cywilnego bezpośrednim odwołaniem do regulacji, jaką jest mała klauzula VAT. Sprawdź, jak ta zmiana wpłynie na bezpieczeństwo Twoich rozliczeń z fiskusem i kiedy urząd skarbowy może zakwestionować prawo do odliczenia. Każdy przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT wie, że podatek ten powinien być dla firmy neutralny. Jednak prawo do odliczenia VAT nie ma charakteru bezwzględnego, o czym warto pamiętać w kontekście nadchodzących zmian legislacyjnych. Od 1 października 2026 roku nowelizacja ustawy o VAT wprowadza istotne modyfikacje, zastępując dotychczasowe odwołanie do Kodeksu cywilnego bezpośrednim odwołaniem do regulacji, jaką jest mała klauzula VAT. Sprawdź, jak ta zmiana wpłynie na bezpieczeństwo Twoich rozliczeń z fiskusem i kiedy urząd skarbowy może zakwestionować prawo do odliczenia.

Odliczanie VAT nie zawsze możliwe

Zasada generalna jest taka, że przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony od zakupów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, wystawiając fakturę sprzedażową, ma obowiązek naliczyć podatek i się z niego rozliczyć z fiskusem. Mechanizm ten gwarantuje neutralność podatku i zapobiega jego wielokrotnemu naliczaniu na kolejnych etapach obrotu gospodarczego.

W art. 88 ust. 3a Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przewidziano jednak sytuacje, w których faktura nie daje prawa do odliczenia. Chodzi tutaj między innymi o przypadki, gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością;
4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc);
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

W niniejszym artykule zajmiemy się punktem 4, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy dokumentują czynności uznane za pozorne albo sprzeczne z prawem. Obecnie podstawą odmowy odliczenia VAT jest art. 58 i 83 kc. W praktyce taka konstrukcja przepisu oznacza, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia, jeżeli uznał, że dane działanie było nieważne na gruncie prawa cywilnego.

Od 1 października 2026 roku to się zmieni. Przepis dostanie nowe brzmienie, a mianowicie w art. 88 w ust. 3a w pkt 4 lit. c przeczytamy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy potwierdzają czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 – w części dotyczącej tych czynności.

Wyrok TSUE powodem zmian

Głównym powodem nowelizacji ustawy o VAT w omawianym zakresie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 roku (sygn. akt: C-114/22). Zgodnie z nim samo stwierdzenie nieważności czynności na podstawie prawa cywilnego nie może automatycznie prowadzić do odmowy prawa do odliczenia VAT. Takie rozwiązanie narusza bowiem zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności wynikające z prawa unijnego.

W ocenie Trybunału organy podatkowe powinny wykazać coś więcej niż tylko pozorność czynności w rozumieniu prawa cywilnego. Konieczne jest udowodnienie, że:

• transakcja rzeczywiście stanowi oszustwo podatkowe,
• jest przejawem nadużycia prawa w rozumieniu prawa unijnego,
• ewentualnie czynność w rzeczywistości w ogóle nie została wykonana.

Wyrok ten wymusił zmianę polskich przepisów. Dzięki temu od 1 października 2026 roku ustawodawca rezygnuje z odwoływania się do art. 58 i 83 kc. Nowe brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT będzie odwoływało się bezpośrednio do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, czyli tzw. małej klauzuli nadużycia prawa. Oczywiście nie oznacza to, że czynności pozorne staną się podatkowo „obojętne”. Zmieni się jednak sposób ich oceny. Organ podatkowy będzie musiał wykazać istnienie nadużycia prawa w rozumieniu przepisów VAT, a nie jedynie nieważność czynności na gruncie prawa cywilnego.

Czym jest mała klauzula VAT?

Mała klauzula nadużycia prawa wprowadzona do ustawy o VAT stanowi implementację dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w podatku od wartości dodanej. Znajdziemy ją w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nadużycie prawa występuje wtedy, gdy podatnik formalnie spełnia wszystkie wymogi przewidziane prawnie, jednak zasadniczym celem przeprowadzonych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej, a jej przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT.

W praktyce mała klauzula VAT pozwala organom skarbowym kwestionować transakcje, które formalnie spełniają warunki prawne, ale ich głównym celem było sztuczne osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z „duchem prawa” (ale nie z „literą prawa”). Jednocześnie ustawa nie przewiduje tutaj żadnych limitów kwotowych – mała klauzula w VAT nie wymaga przekroczenia określonego progu korzyści. Jeśli urzędnicy udowodnią nadużycie, transakcja zostanie opodatkowana w taki sposób, jakby do tego nadużycia nie doszło, co wiąże się z domiarem podatku. Ponadto podatnik nie może wnioskować o wydanie tzw. opinii zabezpieczającej, która chroniłaby jego działania przed organami

Kiedy dochodzi do nadużycia prawa podatkowego w VAT?

Ustawa o VAT nie wskazuje dokładnie, kiedy dochodzi do nadużycia prawa. Należy w takim wypadku sięgnąć do orzecznictwa TSUE. To natomiast wypracowało dwa podstawowe warunki uznania danej transakcji za nadużycie prawa.

Między innymi w wyroku TSUE z 15 września 2022 roku (sygn. akt: C-227/21) możemy przeczytać, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, że:

1. po pierwsze – sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz
2. po drugie – z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

Tylko łączne wystąpienie obu przesłanek pozwala organowi zastosować małą klauzulę VAT i zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Czy zatem każda „optymalizacja podatkowa” będzie ryzykowna?

Wydawać by się mogło, że zmiana przepisów pozwoli teraz urzędowi skarbowemu na podważanie każdej czynności przedsiębiorcy dążącej do optymalizacji podatkowej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził jednak, iż w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie musi on decydować się na tę, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie – przysługuje mu prawo do wybrania takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnicy co do zasady mają swobodę wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych.

To oznacza, że podatnik nadal ma prawo wybierać najkorzystniejszy ekonomicznie oraz podatkowo sposób prowadzenia działalności. Sam fakt, że wybrana konstrukcja pozwala zapłacić niższy VAT, sam w sobie nie oznacza jeszcze nadużycia prawa. Granica zostaje przekroczona dopiero wtedy, gdy korzyść podatkowa staje się zasadniczym celem całej transakcji, a zastosowana konstrukcja jest sprzeczna z celem przepisów podatkowych.

Co zatem zmienia nowelizacja przepisów?

Nowelizacja ustawy o VAT przede wszystkim ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa prawnego uczciwych podatników. Dotychczas sama kwalifikacja czynności jako pozornej na gruncie prawa cywilnego mogła prowadzić do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze strony urzędu skarbowego. Po zmianach organ będzie musiał przeprowadzić znacznie bardziej szczegółową analizę i wykazać, że rzeczywiście doszło do nadużycia prawa w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie nowe przepisy nie ograniczają możliwości walki z wyłudzeniami podatku. Nadal możliwe będzie kwestionowanie transakcji mających charakter sztuczny i nastawionych wyłącznie na osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Trzeba zauważyć, że mała klauzula VAT z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi implementację koncepcji nadużycia prawa latami wypracowywanej w orzecznictwie TSUE i jest właściwym instrumentem do zwalczania nadużyć w VAT, bez konieczności odwoływania się do kategorii prawa cywilnego. Zmiana polegająca na zastąpieniu w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c odwołania do przepisów kc bezpośrednim odwołaniem do małej klauzuli VAT stanowi zatem właściwy kierunek prawodawczy, dostosowujący polskie prawo do standardów unijnych.