Przedmiotem naszych rozważań będzie przypadek, w którym zajdzie wzajemne i umowne potrącenie wierzytelności udziałowca oraz spółki. Zastanowimy się, jakie zobowiązania w zakresie podatku PIT powstawać mogą z tego tytułu po stronie udziałowca i z jakimi ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi powinien liczyć się podatnik.
Na czym polega umowne potrącenie wierzytelności?
Przeanalizujmy sytuację, w której ramach udziałowiec udziela spółce pożyczki, natomiast spółka nie dokonuje pieniężnej spłaty kwoty pożyczki, lecz przekazuje udziałowcowi nowe udziały w spółce.
W takim przypadku dochodzi zatem do potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego. Pożyczkodawca w zamian za wierzytelność otrzymuje nowe udziały.
Przedstawioną problematykę należy w pierwszej kolejności przeanalizować na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (ksh).
Zgodnie z treścią kodeksu udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).
Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem, przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce.
Według art. 14 § 1 ksh przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 ksh).
Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w której wyniku dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.
Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):
- objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
- objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 20 marca 2017 roku (nr 1061-IPTPB3.4511.862.2016.4.AC), nie można utożsamiać kompensaty wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika.
Dokonując potrącenia wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki drogą kompensaty wzajemnych wierzytelności, nie można wywołać takich samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy.
Umowne potrącenie wierzytelności udziałowca oraz spółki a podatek dochodowy
W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne.
Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Zgodnie zaś z art. 30b ustawy PIT podatek wynosi 19% dochodu i jest rozliczany przez udziałowca w zeznaniu rocznym PIT-38 na podstawie informacji PIT-8C otrzymywanej od spółki.
Powyższe reguły opodatkowania znajdą zastosowanie do przypadku potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki.
Jak wskazał Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 19 października 2016 roku (nr ITPB4/4511-680/16-1/KW) nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu dojdzie do wniesienia na kapitał zakładowy sp. z o.o. wkładu pieniężnego, skoro wniesienie wkładu następuje poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie dochodzi do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.
W rezultacie po stronie udziałowca powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonych pożyczek.
Podobnie stanowi też wyrok NSA z 12 czerwca 2019 roku (II FSK 2490/17), gdzie sąd wskazał, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, tę można bowiem zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.
Przykład 1.
Pan Grzegorz będący udziałowcem spółki z o.o. udzielił spółce pożyczki w kwocie 100 000 zł. Nie została ona spłacona przez spółkę i w zamian za wierzytelność z tytułu pożyczki pan Grzegorz objął nowe udziały w spółce. Jakie skutki podatkowe wywołuje takie potrącenie?
Pan Grzegorz obejmuje nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W konsekwencji otrzymuje przychód w postaci kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem PIT. Podatek ten należy rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Końcowo dodajmy, że brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy PIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).
Potrącenie wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki na udziały stanowi zatem dla wspólnika przychód z kapitałów pieniężnych, od których należy odprowadzić podatek dochodowy według stawki 19% PIT.
