Sporą popularnością cieszy się rejestrowanie działalności gospodarczej w Estonii poprzez zakładanie spółek podlegających opodatkowaniu w tym kraju. W niniejszym artykule zastanowimy się, dlaczego działalność gospodarcza w Estonii jest korzystna dla podatników oraz jak wpływa na kwestię optymalizacji podatkowej.
Działalność gospodarcza w Estonii prowadzona przez zagraniczną spółkę
Po pierwsze warto wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jak natomiast czytamy w art. 3 ust. 1a ww. ustawy, podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi wtedy, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły jego bieżące sprawy na podstawie w szczególności:
- umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub
- udzielonych pełnomocnictw, lub
- powiązań podatkowych.
Zasada ogólna wskazuje zatem, że miejscem opodatkowania spółki mającej osobowość prawną jest miejsce faktycznego zarządu spółki.
Również większość międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określa, że jeżeli osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.
W świetle powyższego możemy wskazać, że miejsce zarządu to takie, gdzie odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD miejsce faktycznego zarządu to takie, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności.
Należy zatem wyraźnie podkreślić, że miejscem opodatkowania dochodu spółki jest to, gdzie odbywa się faktyczny zarząd spółką. Jeżeli zatem spółka jest zarejestrowana w kraju A, natomiast miejsce stałego zarządu odbywa się w kraju B, to rezydencja podatkowa spółki znajduje się w kraju B.
Specyficzne regulacje wynikające z umowy zawartej z Estonią
W przypadku wewnętrznego systemu podatkowego Estonii mamy do czynienia z korzystnymi zasadami opodatkowania spółek. Pojawia się jednak pytanie, co w sytuacji, gdy miejsce faktycznego zarządu nadal znajduje się w Polsce. Trzeba bowiem wskazać, że podatnicy mający miejsce zamieszkania w Polsce nie przenoszą do Estonii swojej rezydencji podatkowej, zatem faktyczny zarząd estońską spółką odbywa się w RP.
Tutaj zwrócić należy uwagę na specyficzne zapisy polsko-estońskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Otóż zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.
Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 umowy, jeżeli osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, z którego prawa wywodzi się jej status.
Jak widać, obowiązuje w tym przypadku zupełnie inna reguła kolizyjna, która przypisuje rezydencję do kraju rejestracji spółki, a nie do kraju miejsca faktycznego zarządu.
Na marginesie warto też dodać, że podobne regulacje obowiązują w przypadku umowy z Litwą i Łotwą.
W tym miejscu można również wspomnieć o międzynarodowej Konwencji MLI, która wprowadza zmiany w zakresie niektórych postanowień danych umów międzynarodowych.
Regulacje konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie korzystania z umowy przez Estonię:
- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Estonii, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po 1 stycznia 2022 roku; oraz
- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Estonię, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po 1 stycznia 2023 roku.
Co jednak najważniejsze w kontekście rozpatrywanej sprawy, Konwencja MLI nie dokonuje zmian w zakresie treści art. 4 ust. 3 polsko-estońskiej umowy. To oznacza, że chociaż Konwencja MLI wejdzie w życie w pełnym zakresie od 1 stycznia 2023 roku, to jednak nie wpłynie to na kwestie ustalenia rezydencji podatkowej spółki zarejestrowanej w Estonii.
Należy także zauważyć, że w opisanym przypadku dochodzi do kolizji przepisów ustawy o CIT z regulacjami umowy międzynarodowej. Jednakże jak stanowi art. 91 ust. 1–2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
W konsekwencji postanowienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Estonią mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy o CIT.
W świetle powyższych przepisów spółka wywodząca swój status prawny z Estonii jest uznawana za osobę mającą siedzibę w Estonii.
Ponadto wskażmy, że w myśl art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
W związku z tym, jeżeli spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski, w myśl art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa takiej spółki podlegają opodatkowaniu tylko w Estonii.
Reasumując, zakładanie spółek w Estonii i ich opodatkowanie wyłącznie na podstawie estońskiego prawa podatkowego jest działaniem prawidłowym. Specyficzność tego rozwiązania polega na odmiennym sposobie regulacji rezydencji podatkowej spółki w polsko-estońskiej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
