Prawo cywilne oraz prawo pracy przewidują różne sposoby liczenia terminów, które są ważne z punktu widzenia pracodawcy i zatrudnionego. System prawa podatkowego charakteryzuje się także pewnymi odrębnościami w zakresie obliczania terminów. Ustalenie okresu 183 dni pracy za granicą jest jednym z takich szczególnych zagadnień. Jak poprawnie liczyć 183 dni pobytu pracownika w kraju oddelegowania – o tym poniżej.
Cel ustalenia okresu 183 dni oddelegowania pracownika
Dlaczego konieczne jest ustalenie okresu 183 dni oddelegowania pracownika? Odpowiedź na to pytanie zawarto w przepisach prawa podatkowego, mówiąc dokładniej – chodzi o regulacje Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o PIT”.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Następnie w ustawie o PIT wyjaśniono, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP, czyli są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Metoda obliczania okresu 183 dni pracy osoby zatrudnionej za granicą
W przedmiocie obliczania okresu 183 dni pracy w czasie oddelegowania pracownika należy odwołać się nie do przepisów prawa podatkowego, tylko do komentarza do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Cooperation and Development), czyli OECD. Właśnie w przywołanym komentarzu można znaleźć szczegółowe wyjaśnienia w omawianym zakresie.
Według przytoczonej reguły w limicie 183 dni oddelegowania pracownika należy wziąć pod uwagę nawet niepełny dzień pobytu zatrudnionego na terytorium państwa innego niż RP. Uwzględnieniu podlegają zatem:
- dzień przybycia oraz opuszczenia danego państwa;
- wszystkie dni pobytu w państwie oddelegowania – zarówno dni robocze, jak i dni wolne od pracy, czyli soboty i niedziele, święta obchodzone w danym państwie oraz urlopy (przed rozpoczęciem wykonywania obowiązków służbowych, w ich trakcie i po zakończeniu pracy);
- krótkie przerwy występujące z różnych przyczyn (np. strajk, zaburzenia w procesie dostaw, wymagane szkolenia);
- dni niezdolności do pracy z powodu choroby, przy czym nie dotyczy to zdarzeń stanowiących przeszkodę do wyjazdu osobie, która miałaby możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego;
- dni zajęte wskutek zdarzeń losowych, takich jak śmierć członka rodziny lub choroba osoby spokrewnionej.
Przykład 1.
Pracownik oddelegowany do Francji skorzystał z tygodniowego urlopu w Polsce przypadającego w dniach 1–7 sierpnia. Pracownik wyjechał z Francji 31 lipca, natomiast powrót został zaplanowany na 7 sierpnia. W limicie oddelegowania (183 dni) należy uwzględnić dni 31 lipca oraz 7 sierpnia, ponieważ w tych dniach pracownik znalazł się już, przez część dnia, na terytorium Francji. W tym przypadku ma znaczenie nawet krótkotrwały czas pobytu na terytorium państwa oddelegowania.
Pozostaje sprawa dni, których nie należy wliczać do 183-dniowego limitu. W tym przypadku wyjaśnienia do Modelowej Konwencji OECD również zawierają wskazówki.
Przykład 2.
Pracownik jest zatrudniony w ramach oddelegowania w Holandii. 31 października wyruszył do Polski w związku z przypadającym następnego dnia świętem. W nocy 2 listopada pracownik udał się w drogę powrotną. Zarówno 31 października, jak i 2 listopada pracownik znajdował się, przynajmniej przez część dnia, na terytorium Holandii. 1 listopada przebywał w Polsce. W konsekwencji wskazany dzień (1 listopada) nie podlega wliczeniu do 183-dniowego okresu oddelegowania.
Przykład 3.
Krajowy pracodawca oddelegował pracownika do Niemiec w charakterze przedstawiciela handlowego. Pracownik realizuje swe obowiązki w rejonie znajdującym się dość blisko polsko-niemieckiej granicy. Pozwala mu to na częste wyjazdy do Polski i kontakt z rodziną. Pobyt w kraju najczęściej dotyczy sobót i niedziel oraz okresów świątecznych. Zazwyczaj pracownik wyjeżdża z Niemiec w piątek, jednak ze względu na bliskie położenie przejścia granicznego w sobotę znajduje się już na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku dni weekendu nie uwzględnia się w 183 dniach oddelegowania, bowiem w tym czasie pracownik przebywa poza granicami Niemiec.
Okres 12 miesięcy w roku podatkowym
Jak już wspominaliśmy o tym na wstępie niniejszego artykułu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT). W tym kontekście ważne jest ustalenie dwunastomiesięcznego okresu w ramach danego roku podatkowego.
W tym kontekście kluczową sprawą jest to, czy 183 dni lub okresy krótsze obejmujące łącznie 183 dni nie uległy przekroczeniu w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w ramach roku podatkowego. Jeżeli więc pobyt pracownika w innym państwie obejmuje kilka krótkich okresów, wówczas dla ustalenia dni tego oddelegowania uwzględnia się wszelkie poprzednie okresy pobytu w zakresie czasowym 12 miesięcy, które miały miejsce w różnych latach podatkowych. Prawidłowość takiego działania została także potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 6 listopada 2015 roku (IPPB4511-871/15-8/JK).
Jak liczyć okres 183 dni pobytu pracownika w kraju oddelegowania? Podsumowanie
Ustalenie okresu 183 dni oddelegowania pracownika jest niezbędne w kontekście określenia zobowiązań o charakterze podatkowym. Informacje pomocne podczas obliczania 183-dniowego limitu zostały zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wskazano tam m.in., które dni podlegają wliczeniu do okresu 183 pobytu osoby zatrudnionej za granicą, które natomiast należy pominąć oraz jak ustalić dwunastomiesięczny okres obejmujący czas oddelegowania pracownika. Trzeba jednocześnie pamiętać, że dwustronne umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu mogą przewidywać dodatkowe rozwiązania w tym zakresie, w związku z czym warto się zapoznać z treścią takiej umowy.
