Obliczanie zaliczek podatkowych przy pracy w dwóch krajach - jak to wygląda?

Pracownicy mogą wykonywać swoje zadania w różnych firmach, dotyczy to także przedsiębiorstw działających w odmiennych krajach. Czym różni się obliczanie zaliczek podatkowych przy pracy w dwóch krajach od tego, gdy pracownik zatrudniony jest w jednej firmie? Kluczowe jest zrozumienie zasad rezydencji podatkowej, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz metod rozliczania dochodów, w tym podziału wynagrodzenia.

Rezydencja podatkowa jako podstawa opodatkowania

Jeśli dana osoba decyduje się na pracę w różnych krajach, musi pamiętać o ustaleniu właściwej rezydencji podatkowej. Państwo rezydencji opodatkowuje całość dochodów w ramach tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego i to niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z polskimi przepisami osoba fizyczna jest uznawana za polskiego rezydenta podatkowego, jeśli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicja „miejsca zamieszkania” opiera się na 2 alternatywnych kryteriach, określonych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT:

• ośrodek interesów życiowych – jest to kryterium o pierwszorzędnym znaczeniu. Odnosi się do miejsca, w którym koncentrują się osobiste lub gospodarcze więzi danej osoby. Więzi osobiste obejmują przede wszystkim rodzinę (małżonka, dzieci), kontakty społeczne oraz miejsce stałego zamieszkania. Więzi gospodarcze wiążą się z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, lokalizacją inwestycji, nieruchomości, lokat bankowych czy głównym źródłem zatrudnienia;
• zasada 183 dni – drugie kryterium stanowi, że osoba fizyczna jest polskim rezydentem podatkowym, jeżeli przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W Polsce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Ważne jest, że pobyt ten nie musi być ciągły; nawet część dnia spędzona w Polsce jest wliczana do tego okresu.

Spełnienie któregokolwiek z tych kryteriów skutkuje objęciem osoby „nieograniczonym obowiązkiem podatkowym” w Polsce. Oznacza to, że taka osoba jest zobowiązana do deklarowania i potencjalnego opłacania podatku od całości swoich dochodów, niezależnie od kraju ich uzyskania.

W Niemczech podstawowym kryterium rezydencji podatkowej jest również okres pobytu na terenie kraju. Osoba, która ma stałe miejsce zamieszkania (Wohnsitz) w Niemczech lub przebywa tam przez okres dłuższy niż 6 kolejnych miesięcy (czyli ponad 183 dni) w roku kalendarzowym, zazwyczaj staje się niemieckim rezydentem podatkowym. Istnieje jednak odstępstwo od tej reguły, podobne do polskiego „ośrodka interesów życiowych”. Jeśli centrum interesów życiowych (Mittelpunkt der Lebensinteressen) danej osoby, takie jak rodzina, dom czy mieszkanie, znajduje się w Niemczech, kraj ten może zostać uznany za rezydencję podatkową, nawet jeśli fizyczny pobyt jest krótszy niż 6 miesięcy. Niemiecki rezydent podatkowy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, co obliguje go do składania rocznego zeznania podatkowego w odpowiednim niemieckim urzędzie skarbowym, obejmującego wszystkie dochody uzyskane na świecie.

Jeśli pracownik spełnia kryteria rezydencji w obu krajach, zastosowanie mają przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które rozstrzygają ostatecznie o tym, gdzie znajduje się jego główna rezydencja podatkowa. W przypadku Polski i Niemiec obowiązuje Umowa z dnia 14 maja 2003 roku podpisana w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Umowa ta ma na celu zapobieganie sytuacji, w której ten sam dochód byłby opodatkowany dwukrotnie. W przypadku dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych przez polskiego rezydenta w Niemczech (i odwrotnie) stosuje się zazwyczaj metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany w Niemczech (państwie źródła) jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Z drugiej strony dochód ten ma wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku, którą należy zastosować do dochodów uzyskanych w Polsce. W praktyce oznacza to, że dochody zagraniczne są brane pod uwagę przy obliczaniu łącznej podstawy opodatkowania, co może skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatku do dochodów polskich.

Przykład 1.

Podział wynagrodzenia pracownika zagranicznego

W przypadku gdy pracownik osiąga wynagrodzenie w różnych państwach, jego wynagrodzenie powinno być dzielone proporcjonalnie do liczby dni, a nawet godzin przepracowanych w każdym z krajów. Jest to kluczowe do prawidłowego określenia, jaka część dochodu podlega opodatkowaniu w Polsce, a jaka w Niemczech, zgodnie z przepisami wspomnianej wcześniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak to wygląda w praktyce? Pracodawca (lub pracownik, jeśli sam rozlicza zaliczki) powinien ustalić, jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy wykonanej na terytorium Polski, a jaka na terytorium Niemiec. Najczęściej odbywa się to na podstawie ewidencji czasu pracy.

Przykład 2.

Pani Anna pracuje w miesiącu, który ma 20 dni roboczych, z czego 10 dni przepracowała w Polsce, a 10 dni w Niemczech. Jej miesięczne wynagrodzenie brutto wynosi 10 000 zł. Jak będzie wyglądał dochód do opodatkowania w tym przypadku? Dochód do opodatkowania w Polsce: jeśli podział jest proporcjonalny do dni pracy, to 10 dni / 20 dni × 10 000 zł = 5000 zł. Od tej kwoty powinny być obliczone zaliczki na podatek dochodowy w Polsce (z uwzględnieniem składek ZUS, kosztów uzyskania przychodów i ulg). Dochód do opodatkowania w Niemczech: analogicznie 10 dni / 20 dni × 10 000 zł = 5000 zł. Ta kwota podlega opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi.

Obliczanie zaliczek podatkowych przy pracy w dwóch krajach

Obliczanie zaliczek może być skomplikowane i zależy od wielu czynników, w tym od tego, gdzie pracownik jest rezydentem podatkowym, czy ma stałą placówkę w drugim kraju, czy pracodawca ma siedzibę w obu krajach, a także od indywidualnej sytuacji podatnika (np. ulgi, odliczenia).

Jako polski rezydent podatkowy osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że wszystkie jej dochody, niezależnie od miejsca ich uzyskania podlegają polskiemu prawu podatkowemu. Nawet jeśli dochód uzyskany w Niemczech jest zwolniony z bezpośredniego opodatkowania w Polsce na mocy UPO (zgodnie z metodą wyłączenia z progresją), musi on zostać wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG, zwłaszcza jeśli podatnik uzyskuje także dochody w Polsce lub rozlicza się wspólnie z małżonkiem. Wszystkie zagraniczne dochody, a także związane z nimi koszty i kwoty zagranicznego podatku, muszą być przeliczone na polskie złote (PLN) na potrzeby polskiego rozliczenia podatkowego. Stosuje się do tego średni kurs Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub postawienia dochodu do dyspozycji podatnika.

Dla dochodów z pracy najemnej zagraniczny przychód brutto jest pomniejszany o ustawowe koszty uzyskania przychodu. Obejmuje to zarówno standardowe koszty zryczałtowane, jak i specyficzne odliczenie w wysokości 30% dziennej diety za każdy dzień pracy za granicą. To odliczenie bezpośrednio zmniejsza dochód podlegający opodatkowaniu. Polski pracodawca jako płatnik jest zobowiązany do pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w Polsce (art. 32 ustawy o PIT). Istnieje jednak istotny wyjątek – płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Ta zasada ma kluczowe znaczenie dla dochodów uzyskiwanych w Niemczech, zgodnie z polsko-niemiecką UPO. W konsekwencji polski pracodawca powinien pobierać zaliczki na PIT wyłącznie od tej części wynagrodzenia, która jest proporcjonalnie przypisana pracy wykonywanej w Polsce, zakładając, że dochód niemiecki jest opodatkowany w Niemczech.

Metoda wyłączenia z progresją, choć zwalnia dochód niemiecki z bezpośredniego opodatkowania w Polsce, nakazuje uwzględnienie jego wysokości przy ustalaniu stawki podatku dla dochodów polskich. Kroki obliczeniowe, które mają zastosowanie zarówno do zaliczek miesięcznych, jak i do rocznego rozliczenia, wyglądają następująco:

1. Zsumowanie wszystkich dochodów (polskich i niemieckich). Należy zsumować dochód uzyskany w Polsce oraz dochód uzyskany w Niemczech. Dochód niemiecki powinien być wcześniej przeliczony na PLN i pomniejszony o wszelkie przysługujące koszty uzyskania przychodu oraz diety.
2. Obliczenie hipotetycznego podatku. Na podstawie sumy wszystkich dochodów (polskich i niemieckich) należy obliczyć hipotetyczny podatek według aktualnej polskiej skali podatkowej. Jest to kalkulacja wyłącznie w celu ustalenia stopy procentowej.
3. Ustalenie efektywnej stopy procentowej. Hipotetyczny podatek z kroku 2. dzieli się przez łączny dochód z kroku 1., a wynik mnoży się przez 100%. Otrzymaną stopę procentową zaokrągla się do dwóch miejsc po przecinku.
4. Obliczenie podatku od dochodu polskiego. Tak wyliczoną efektywną stopę procentową stosuje się wyłącznie do dochodu uzyskanego w Polsce. Jest to kwota podatku teoretycznie należna w Polsce przed odjęciem pobranych zaliczek.
5. Odjęcie polskich zaliczek. Od obliczonego podatku od dochodu polskiego należy odjąć wszelkie zaliczki na PIT już pobrane przez polskiego pracodawcę, aby uzyskać kwotę miesięcznej zaliczki do zapłaty.

W tym miejscu warto wspomnieć o uldze abolicyjnej, która ma na celu zmniejszenie podatku w Polsce od dochodów zagranicznych. Jest ona istotna przede wszystkim dla krajów, w których stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia. Warto jednak pamiętać, że od dochodów uzyskanych od 2022 roku ulga abolicyjna jest ograniczona do maksymalnej kwoty 1360 PLN. To ograniczenie znacząco zmniejsza jej wpływ w porównaniu do lat poprzednich.

Choć metoda wyłączenia z progresją zwalnia dochód niemiecki z bezpośredniego opodatkowania w Polsce, to jego uwzględnienie w kalkulacji ma charakter podwyższający efektywną stawkę podatkową dla dochodów uzyskanych w Polsce. Oznacza to, że im wyższe dochody zagraniczne, tym wyższa stawka podatku od dochodów polskich, nawet jeśli zarobki z Niemiec nie są bezpośrednio opodatkowane w Polsce. Jest to kluczowa, często zaskakująca konsekwencja dla podatników, gdyż ich całkowite zobowiązanie podatkowe w Polsce jest determinowane również przez zagraniczne zarobki. Mimo że ostateczne rozliczenie podatkowe odbywa się raz w roku, obowiązek kalkulowania i wpłacania miesięcznych zaliczek na PIT oznacza, że efekt progresji musi być precyzyjnie uwzględniany przez cały rok. Zaniedbanie tego może skutkować znaczną niedopłatą podatku na koniec roku, co może negatywnie wpłynąć na płynność finansową i planowanie budżetu osobistego.

Przykład 3.

Przykład obliczenia miesięcznej zaliczki PIT w Polsce (Metoda Wyłączenia z Progresją)

Podsumowanie

Obliczanie zaliczek podatkowych przy pracy w dwóch krajach to złożony proces, który wymaga znajomości przepisów zarówno prawa krajowego, jak i międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kluczowe jest prawidłowe ustalenie rezydencji podatkowej oraz proporcjonalny podział wynagrodzenia na podstawie faktycznie przepracowanych dni/godzin w każdym z krajów. W większości przypadków zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, która zapobiega podwójnemu opodatkowaniu, ale jednocześnie uwzględnia dochody zagraniczne dla celów ustalenia stawki podatku od dochodów krajowych.