Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie a CIT

Rozliczanie podatku dochodowego osoby prawnej jest skomplikowane i zawiłe. Nie pomaga przy tym mnogość sprzecznych ze sobą interpretacji podatkowych. Główny problem polega na tym, że osoba prawna jest sztucznym tworem prawnym, w której skład wchodzi wiele indywidualnych osób (współwłaścicieli, pracowników), natomiast jej działalność można podzielić na wiele gałęzi gospodarczych. Nie mniej skomplikowana jest kwestia podatkowa, kiedy w grę wchodzi sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie przez pracowników tej osoby prawnej.

Możemy wziąć za przykład spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością specjalizującą się w tworzeniu innowacyjnych rozwiązań IT. Zasadniczo, zgodnie z aktualnie obowiązującym prawem, wszelkie oprogramowanie (zgodnie z prawem autorskim – utwory) stworzone przez pracowników nabywa ta spółka. Jak więc z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych należy traktować sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika będącego osobą prawna? Czy należy zaliczać je do przychodów z zysków kapitałowych czy też do pozostałych przychodów z innych źródeł? Na te pytania postaramy się odpowiedzieć w niniejszym artykule.

Źródło problemów związanych z księgowaniem sprzedaży autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie

Omawiana problematyka związana z księgowaniem sprzedaży autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie przez podmioty wchodzące w skład osób prawnych pojawiła się wraz z wejściem w życie zmian w ustawie o CIT. Ustawa o CIT wprowadziła podział przychodów na przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałe przychody z innych źródeł. Poskutkowało to koniecznością wyodrębnienia poszczególnych kosztów i przyporządkowania ich do przychodów z danego źródła. Oznacza to, że podatnicy będący osobami prawnymi, z ogółu przychodów i kosztów ich uzyskania są zobowiązani wyodrębniać przychody z zysków kapitałowych wraz z kosztami ich uzyskania.

W tej grupie przychodów znajdują się właśnie przychody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych. Niestety, kwestia zaliczania do przychodów z zysków kapitałowych sprzedaży autorskich praw majątkowych wytworzonych przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie nie doczekała się dotąd jednolitej linii interpretacyjnej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu z 1 stycznia 2018 r. przychody z zysków kapitałowych stanowiły przychody z praw majątkowych uregulowanych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Odesłanie ustawowe do powyższych przepisów omawianej ustawy spowodowało, że kwalifikacja przychodów obejmowała wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, nabyte od podmiotów trzecich, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania. Chodziło tu o:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
  • licencje;
  • prawa określone w w ustawie – Prawo własności przemysłowej, czyli m.in. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych;
  • know-how, tj. wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Do katalogu zysków kapitałowych należy zaliczyć także przychody (dochody) związane ze wszelkimi składnikami majątku osoby prawnej, bez względu na podstawę prawną, a zatem także z tytułu ich zbycia czy też najmu lub dzierżawy.

Niestety, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT nie konkretyzował, czy do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczać tylko przychody ze sprzedaży nabytych praw majątkowych, czy również z tych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Z tego powodu w doktrynie wskazywano wiele wątpliwości wynikających z braku szczegółowości omawianego przepisu. Organy podatkowe początkowo stały na stanowisku, że jeżeli podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie, to uzyskane w ten sposób przychody powinny być kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.



Taka interpretacja przepisów stanowiła bardzo poważny problem dla podatników podatku od osób prawnych, zwłaszcza dla podmiotów utrzymujących się głównie z tworzenia nowych technologii i oprogramowania, tj. dla branży IT. Interpretacja ta bowiem wyłączała główny dochód uzyskiwany w działalności z innych źródeł, co natomiast prowadziło do sytuacji, w której taki podatnik tracił większość praw do odliczania kosztów swojej działalności. To z kolei skutkowało ponoszeniem nieodliczanej straty podatkowej. Co więcej, w takim przypadku podatnicy, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, nie mogli korzystać z odliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową.

Za przykład może posłużyć interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB1-1.4010.294.2018.1.NL), zgodnie z którą:

sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych przez podatnika stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych”.

Zmiany interpretacyjne korzystne dla podatnika

W związku z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem organy podatkowe zaczęły twierdzić, że każdą sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie należy uznawać za przychód z zysków kapitałowych. Wobec takiego obrotu spraw minister finansów zdecydował się na nowelizację przepisu poprzez jego doprecyzowanie. Uznał on, że do zysków kapitałowych nie zalicza się dochodów z praw wytworzonych przez podatnika. Jeżeli podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie, to uzyskane w ten sposób przychody powinny być kwalifikowane jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Podkreślmy, że przeniesienie na inny podmiot autorskiego prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie nie generuje przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ przychody te nie są objęte art. 16b ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią dla podatnika, który je wytworzył, wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika więc, że przeniesienie autorskich praw do utworów stworzonych przez podatnika jest zbyciem praw wytworzonych we własnym zakresie, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, a co za tym idzie, należy je uznać za przychody z innych źródeł.

Od początku roku 2019 sytuacja podatników uzyskujących przychody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie stała się bardziej przewidywalna i pewniejsza. Wynika to z faktu, że 1 stycznia 2019 r. w życie weszła nowelizacja, zgodnie z którą zmieniono brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Ustawodawca jednoznacznie wyłączył z zysków kapitałowych przychody uzyskane z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Oznacza to, że obecnie nie ma już wątpliwości, iż sprzedaż omawianych autorskich praw majątkowych oznacza uzyskanie przychodu z innego źródła niż zyski kapitałowe.

Wyjątki i wątpliwości interpretacyjne

Należy przy tym pamiętać, że w dalszym ciągu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, wyłącza przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przykład 1.

Podatnik będący spółką kapitałową otrzymał licencję na dalsze licencjonowanie znaku towarowego i know-how franczyzodawcy, wobec swoich kontrahentów – franczyzobiorców. W takiej sytuacji licencja udzielana przez podatnika ma charakter pomocniczy do kompleksowej usługi, jaką świadczy, a zatem powinna być rozliczana analogicznie jak całość usługi.

W sytuacji, gdy podatnik nabędzie jedno z wytworzonych przez innego podatnika praw lub uzyska licencję w celu udzielenia dalszej licencji, przychód ten (wraz z odpowiadającym mu kosztem wynikającym m.in. z amortyzacji) zostanie zaliczony do katalogu zysków kapitałowych.

Wyłączenie „przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych” doprowadziło do kolejnych wątpliwości interpretacyjnych, gdyż przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wprowadza pojęcia i konstrukcje nieznane do tej pory ustawie o CIT, czyli obowiązek powiązywania przychodu z innym przychodem. W doktrynie istnieje przekonanie, że przez taką konstrukcję przepisu ustawodawcy chodziło jedynie o licencje udzielane w ramach bardziej kompleksowych transakcji, gdzie udzielana licencja stanowi jedynie część świadczenia, nie zaś do wszelkiego rodzaju licencji związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak więc zaliczać sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie?

Aktualnie można pokusić się o stwierdzenie, że sytuacja podatkowa przedsiębiorców wytwarzających i sprzedających utwory (np. oprogramowanie) jest ustabilizowana. Nowelizacja z 1 stycznia 2019 r. dotycząca ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie powinna być kwalifikowana jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

W dalszym ciągu jednakże wątpliwości interpretacyjne sprawiają przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Nie pomaga również niewielka liczba jednoznacznych orzeczeń w tej kwestii. Należy więc mieć nadzieję, że ustawodawca pochyli się również nad tym problemem i zmodyfikuje aktualnie obowiązujące niejasne przepisy.