Prowadząc działalność gospodarczą może mieć sytuacja, w której występuje podatek od budowy przyłącza energetycznego na cudzym gruncie. Pojawiają się wówczas wątpliwości, w jaki sposób przedsiębiorca może ująć taki wydatek w kosztach podatkowych w sytuacji, gdy jest ono montowane na gruncie niebędącym jego własnością. W tym zakresie kluczowe będzie ustalenie, czy mamy do czynienia ze środkiem trwałym.
Podatek od budowy przyłącza energetycznego na cudzym gruncie a status prawny
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne podobne urządzenia nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Powyższe jest wyjątkiem od zasady traktowania części składowych nieruchomości jako będących własnością właściciela gruntu.
Podkreślamy, że możliwość uzyskania samodzielnego statusu rzeczowego przez urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania mediów, choćby były one trwale związane z gruntem, jest warunkowana tym, by wchodziły one w skład przedsiębiorstwa. Wymaganie, by urządzenia wchodziły w skład przedsiębiorstwa, powiązane jest z fizycznym przyłączeniem do sieci będącej elementem przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Przyłączeniu temu nie musi towarzyszyć tytuł prawny, z chwilą zaś jego dokonania urządzenia przesyłowe stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu.
Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 10 kwietnia 2019 roku (I AGa 384/18), urządzenia wymienione w art. 49 § 1 kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Przyłączone do sieci urządzenia stają się zatem rzeczami ruchomymi. Mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu, a więc może dojść do przeniesienia ich własności w drodze umowy.
Natomiast, jeżeli sięgniemy do zagadnień podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Natomiast w myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.
W związku z powyższym przyłącze energetyczne – nawet jeżeli znajduje się na obcym gruncie – stanowi własność podatnika (przedsiębiorcy). Pojawia się zatem pytanie, czy wartość takiego przyłącza może być amortyzowana jako środek trwały lub inwestycja w obcym środku trwałym.
W zakresie udzielenia odpowiedzi pomocne będą wyjaśnienia zawarte w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 13 lutego 2017 roku (nr 1061-IPTPB3.4511.939.2016.1.GG).
Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w przypadku przyłącza energetycznego wybudowanego na cudzym gruncie nie jest spełniony warunek kompletności i przydatności do użytku. Nie można bowiem uznać przyłącza energetycznego za urządzenie kompletne i zdatne do użytku, bo przyłącze to nie działa samodzielnie, ale stanowi element sieci energetycznej. Przyłącze energetyczne niepodłączone do sieci zakładu energetycznego nie przedstawia żadnej wartości użytkowej.
Wydatek na budowę przyłącza energetycznego jako koszt pośredni
Wydatki poniesione na wybudowanie przyłącza do sieci energetycznej należy traktować jako koszty ogólne związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji poniesione wydatki związane z budową przyłącza powinny stanowić inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami koszty uzyskania przychodów.
Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów.
Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącone w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury, rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że z treści art. 22 ust. 5d ustawy o PIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jednocześnie zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą deformować wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu.
W rezultacie pod względem podatkowym koszty budowy przyłącza energetycznego stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami i należy je rozliczyć w czasie.
Również treść interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 21 stycznia 2013 roku (nr ITPB1/415-1251/12/PSZ) wskazuje, że wydatki poniesione na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością.
Organ podkreślił, że przyłącza gazowe bądź energetyczne nie stanowią środków trwałych. Kosztów z tego tytułu nie należy traktować również jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o PIT.
Nakłady na budowę przyłącza gazowego czy energetycznego nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te trzeba zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do regulacji art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Budowa przyłącza energetycznego na cudzym gruncie stanowi koszt podatkowy, przy czym należy pamiętać, że nie jest to środek trwały ani inwestycja w obcym środku trwałym.
