Depozyt gwarancyjny funkcjonuje głównie w ramach umowy leasingu. Zgodnie z przyjętą definicją jest to opłata, którą leasingobiorca uiszcza leasingodawcy celem zabezpieczenia roszczeń związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy leasingu przez leasingobiorcę. W zależności od postanowień umowy opłata ta może być wpłacona na początku, na końcu lub systematycznie w trakcie trwania leasingu wraz z ratami leasingowymi. Analizy wymaga kwestia, czy wydatki na depozyt gwarancyjny ponoszone przez leasingobiorcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Charakter depozytu gwarancyjnego
Jak już zostało podniesione, istotą wprowadzenia depozytu gwarancyjnego jest zabezpieczenie interesów leasingodawcy. Depozyt gwarancyjny jest bowiem rodzajem pobieranej kaucji, z której w przypadku nieprawidłowego wykonania postanowień umowy przez leasingobiorcę zaspokaja się dający przedmiot leasingu. Natomiast w przypadku wykonania całej umowy zgodnie z jej treścią depozyt jest w całości zwracany.
Depozyt gwarancyjny w świetle kosztów uzyskania przychodów
W świetle obowiązujących przepisów depozyt gwarancyjny nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Kosztami podatkowymi są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kaucja z pewnością może być uznana za związaną z uzyskiwaniem przychodów. Oczywiste jest bowiem, że fakt jej udzielenia może wpływać na zawarcie konkretnej umowy, tym samym mając wpływ na uzyskanie przychodów.
Należy jednak zauważyć, że udzielenie depozytu nie może być potraktowane za poniesienie wydatku. Wydatek poniesiony to taki wydatek, który jest definitywnie ponoszony kosztem aktywów danego podmiotu. Depozyt, jako że ze swej istoty ma charakter zwrotny, nie może być potraktowany za wydatek poniesiony. Stąd też kaucja nie może być uznana za koszt poniesiony.
Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95, za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Depozyt jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobne stanowisko w zakresie kaucji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 1997 r., I SA/Ka 15/96, gdzie czytamy: Wydatek na wpłacenie kaucji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ze względu na swój zwrotny charakter. Trzeba przy tym wskazać konsekwentnie, że gdyby kaucję uznać za koszt uzyskania przychodu, to jej zwrot byłby przychodem podlegającym opodatkowaniu. Organy podatkowe słusznie więc uznały, że kaucja jest świadczeniem nie rzutującym w żaden sposób na obowiązek podatkowy, a więc obojętnym podatkowo.
Przykład 1.
Podatnik zawarł umowę leasingu, w ramach której ustalono depozyt gwarancyjny w kwocie 3000 zł, płatnej na wstępie. Umowa leasingu została prawidłowo wykonana, w związku z czym leasingodawca zwrócił całą kwotę depozytu. Nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu dla podatnika.
Przykład 2.
Podatnik zawarł umowę leasingu w ramach której ustalono depozyt gwarancyjny w kwocie 3000 zł, płatnej na wstępie. Po roku zerwał umowę z własnej winy. Depozyt gwarancyjny został zatrzymany przez leasingodawcę, co w konsekwencji spowodowało, że kwota ta mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.
Na marginesie warto także podkreślić, że depozyt gwarancyjny nie stanowi przychodu dla leasingodawcy w momencie jego otrzymania. Nie jest on wówczas jeszcze kwotą należną. Moment powstania przychodu z tytułu depozytu gwarancyjnego uzależniony jest od treści konkretnych postanowień umownych, ustanawiających depozyt. Z treści tych postanowień umownych wynikać będzie bowiem, kiedy uprawniony będzie mógł się zaspokoić z depozytu, a tym samym kiedy wierzytelność ta będzie wymagalna, stając się kwotą należną. O ewentualnym zaliczeniu depozytu do przychodów można zatem mówić jedynie wówczas, jeśli będzie on kwotą definitywnie otrzymaną.
Moment uznania depozytu gwarancyjnego za koszt podatkowy
Wskazano, że depozyt gwarancyjny nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego ustanowienia. W tym momencie bowiem nie jest jeszcze pewne, czy uszczerbek majątkowy z tytułu zatrzymania depozytu przez drugą stronę powstanie. Wydatek ten nie jest zatem wówczas jeszcze poniesiony. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 1999 r., III SA 5389/98: zabezpieczenie stanowi tzw. kaucję gwarancyjną, która nie podlega zaliczeniu w dniu jej ustanowienia do kosztów uzyskania przychodu.
Natomiast z chwilą jej rozliczenia i faktycznego wykorzystania przez kontrahenta depozyt gwarancyjny staje się kosztem uzyskania przychodu. Wówczas bowiem jest on wydatkiem poniesionym.
Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 409/96. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy kaucji gwarancyjnej, jednak jego tezy można odnieść również do depozytu: Istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Wykorzystywana natomiast kaucja gwarancyjna na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym te wady zostały faktycznie usunięte, oddziałując na zmniejszenie podstawy opodatkowania.
